Решение № 3522 от 21.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9213/2023 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК, във връзка с чл.208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Директор на дирекция ОДОП гр. София, срещу решение 4920 от 19.07.2023 г. постановено по адм. д. 6928 по описа на Административен съд София град за 2022 г., с което е прогласен за нищожен ревизионен акт Р-22220420004772-091-001 от 29.03.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, частично потвърден с решение 953/16.06.2022 г., с който на Д. Николов са установени задължения по ЗДДФЛ в размер на 55 163.33 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 13 416.41 лв. Според твърденията на касатора, не са налице основания ревизионният акт да бъде обявен за нищожен. Съдът е приел, че по делото не е установено актовете, с които е започнала ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт да са подписани с квалифициран електронен подпис /КЕП/. Неправилно, решаващият състав се е позовал единствено на експертизата и е напарвал извод, че положените подписи не съответстват на понятието за КЕП, съгласно регламент 910/2014 на Европейския парламент и Съвета от 23.07.2014 г. Неправилно е прието, че липсва свързване между съответните електронни подписи и електроните документи, които се твърди, че са подписани с тях. Изводите за нищожност на ревизионния акт, във връзка с неположени КЕП са направени въз основа на извадки от заключението и в нарушение на чл.202 ГПК. Не са съобразени отговорите на вещото лице от проведеното съдебно заседание. В изискванията за КЕП не се съдържа такова, което да се вписва ЕГН, нито дата и час, в който е положен подписа. Неправилно е прието, че към валидността на положените подписи от длъжностните лица е относима и липсата на сертификат за системата, в която се генерира подписа ИС Контрол на НАП. Не могат да бъдат споделени и изводите по същество на спора, свързани с липсата на доказателства за предаване на стоки от Еконт Експрес ЕООД на ревизираното лице и действително осъществени плащания по тях. Решението е неправилно и необосновано и във връзка с изводите относно това, че липсват доказателства за предаване на стоките и наличието на действителни плащания поради не представяне на документи от куриерската фирма. Доказателствата са събрани в хода на ревизията и са били налични по делото. Това са и документите, въз основа на които е направен извод за получателят на доходите. Според изложеното в касационната жалба, от обясненията на лицето и приложените пълномощни се установява, че действителния получател на дохода е Д. Николов. Въз основа на тези съображения, касаторът заявява искане решението да бъде отменено и претендира присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът Д. Николов, чрез адв. Хасан, оспорва подадената касационна жалба. В писмен отговор по нея излага подробни съображения, относно нейната неоснователност. Представя писмени бележки и претендира разноски съгласно приложен списък. Върховна прокуратура на РБ, чрез участвалия по делото прокурор намира, че подадената касационна жалба е основателна. В подкрепа на становището си прилага подробни писмени бележки. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-22220420004772-091-001/29.03.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден изцяло с решение 953/16.06.2022 г. на Директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София, с който на Д. Николов са определени задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 55 163.33 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 13 416.41 лв. В хода на ревизионното производството е установено, че за проверявания период Д. Николов е местно лице по смисъла на чл.6 ЗДДФЛ и подлежи на облагане за доходите си от страната и чужбина. За периода лицето е получавало пощенски парични преводи и наложени платежи от страна на Еконт експрес ООД , във връзка с изпратени от него стоки - кожени облекла. Получените доходи от източник в страната са в размер на 19 340 лв. от куриерска фирма Еконт експрес ЕООД и от куриерска фирма Спиди през 2019 г. в размер на 2 260 лв. Във връзка с тези доходи са извършени проверки от органите по приходите и е прието, че се касае за редовно и по занятие извършване на стопанска дейност - търговия на дребно със стоки, доставяни до крайни клиенти чрез куриер. В писмени обяснения приложени по делото от ревизираното лице, се сочи, че е изпращал пратки и получавал суми от името на А. Овчаров, които суми е предавал лично на трети лица, без съставяне на какъвто и да било документ. Позовава се на изрично нотариално заверено пълномощно от 03.09.2018 г., въз основа на което е получавал парите. Освен това твърди, че А. Овчаров е извършил злоупотреба с личните му данни. Установено е в хода на ревизията, че получените от А. Овчаров суми от "Еконт Експрес" ЕООД са на обща стойност 346 155.48 лв., но при извършен преглед на снимките на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж е констатирано, че същите са с вписано име на получател А. Овчаров, но положеният подпис не е негов. За ревизирания период лицето не е подавало ГДД по чл.50 ЗДДФЛ и за него не са подавани справки за изплатени суми от трети лица по чл.73 ЗДДФЛ. От справките, предоставени в табличен вид от Еконт Експрес ЕООД е установено, че телефонният номер на който са правени поръчки за доставка на стоки не се ползва от А. Овчаров. Телефонният номер е посочен като такъв за връзка с онлайн бутик Аврора и се ползва от В. Петкова - свързано лице с жалбоподателя, с когото има две лица под 18 год. възраст. Титуляр на телефонния номер, на който са правени поръчки чрез Фейсбук профили и в Инстаграм бутик Аврора, е на името на А. Овчаров, но същият твърди, че не се ползва от него. Установено е, че това е телефон за контакти и телефон за изпращани пратки, който се ползва от В. Петкова. От друга страна, органите по приходите след извършена справка са констатирали, че А. Овчаров е лице, което получава социални помощи за отопление по реда на ЗСП. Отрича да е ползвал телефона или да осъществява търговия със стоки през интернет. Познава В. Петкова, тъй като е работил за нейния баща. Въз основа на установената фактическа обстановка органите по приходите са приели, че Д. Николов е извършвал дейност като търговец по смисъла на чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ, тъй като е извършвал по занятие сделки с цел реализиране на доходи и те не са инцидентни. Същите имат характер на дейност, осъществявана редовно и по занятие, поради което ревизираното лице действа като търговец извършващ дейност, свързана с отчетност като лице, осъществяващо стопанска дейност. Същият е действал като търговец, поради което е данъчно задължен за целите на ЗДДФЛ и получените от него доходи подлежат на облагане като търговски сделки по реда на чл.28, ал.1 ЗДДФЛ. Посочено е, че съгласно чл.26, ал.7 ЗДДФЛ физически лица извършващи дейност като еднолични търговци , независимо дали са регистрирани по ТЗ, формират данъчна основа за доходите по реда на чл.48, ал.2 ЗДДФЛ, по която тя се определя за регистрираните търговци. Размерът на доходите е определен по изготвени справки от Еконт Експрес ЕООД. По делото не са представени първични счетоводни документи, които са послужили за изготвяне на справките. Въпреки указанията на съдебния състав и изричното изискване на тези документи товарителници, счетоводни документи, касови ордери и др., такива не са били представени. Еконт Експрес ЕООД е уведомил съда, че не съхранява тези документи, те са унищожени и не могат да бъдат приложени по делото. При тази фактическа обстановка, решаващият състав на АССГ е извършил дължимата проверка на ревизионния акт, като първо е обсъдил наведените твърдения за неговата нищожност. Позовавайки се на решение на СЕС по дело С-362/21 г. и изслушаната компютърна експертиза съдът е приел, че наличните по делото доказателства не установяват категорично и еднозначно подписването на електронните документи с КЕП от посечените като техни автори длъжностни лица. Според съдебния състав идентифицирането на издателите е от решаващо значение за преценката дали към момента на постановяване на акта са разполагали с материална компетентност. Когато ЗВР, ЗИЗВР, РД, и РА са издадени в писмена форма и са връчени на ревизираното лице на хартиен носител, съгласно нормите на ДОПК, те следва да са подписани със саморъчен подпис от издателя, а конкретно за ревизионния акт чл.120, ал.1, т.8 ДОПК, от неговите издатели. Когато са издадени и съобщени като електронни документи те следва да са подписани с електронен подпис, като автентичността на този подпис следва да бъде установена по несъмнен начин. В конкретния случай е посочено, че не може да се направи ясна връзка между притежателя на КЕП и лицето подписало документите в хода на ревизионното производство. Липсва идентификатор /напр. ЕГН, номер или друг код/, който безспорно да установява идентичност на длъжностното лице от системата на НАП, което е извършвало процесуални действия в хода на ревизията и длъжностното лице положило подписа под електронните документи. Нещо повече съдът е посочил, че дори да се приеме, че квалифицираните електронни подписи под документите са валидни и надлежно положени, то не се установява от експертизата по делото, че софтуерът, в който се осъществява подписването е сертифициран. По тази причина, според съдебния състав не са налице трите кумулативни предпоставки за валидност на КЕП, съгласно определението по чл.3, т.12 от Регламент 910/2014 г. и това обстоятелство е прието за достатъчно основание да бъде прогласена нищожност на процесния ревизионен акт. Въпреки, че е приел ревизионния акт за нищожен, съдът е посочел в мотивите на решението, че актът е и незаконосъобразен. Липсват доказателства, че процесните доставки на стоки са били реално извършени. На основание чл.124, ал.2 ДОПК направените в ревизионния акт фактически констатации следва да се считат за неверни, тъй като не се подкрепят от доказателствата по делото. Решението е неправилно. Основателно касаторът поддържа, че мотивите на АССГ обосновали нищожност на ревизионния акт не кореспондират с доказателствата по делото. Не е било спорно между страните, че ревизионният акт, както и актовете по образуване и провеждане на ревизията, са издадени чрез ИС "Контрол", като електронни документи, подписани с електронни подписи от длъжностни лица на Националната агенция за приходите. Националната норма за електронния подпис - чл. 13 от ЗЕДЕУУ препраща към легалните дефиниции на чл. 3, т. 10, 11 и 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Съгласно чл. 25 § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014, както относно изискванията към него, така и по отношение на признатата му правната сила. Прието е, че квалифицирания електронен подпис е равностоен на саморъчния подпис положен под документ, което е посочено в мотивите на решението. Ревизионният акт, ревизионният доклад и заповедите за възлагане на ревизия, издадени чрез ИС "Контрол" съдържат означение, че са подписани с квалифицирани електронни подписи по смисъла на цитирания регламент, но това обстоятелство е оспорено от ревизираното лице в хода на съдебното производство. Допуснато е изслушване на експертиза относно валидността на КЕП, която е послужила на първоинстанционният съд да обоснове изводите си за нищожност на ревизионния акт и допуснато нарушение на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Проверката относно законосъобразността на ревизионния акт, включва и проверка относно неговата валидност. Компетентността на органа издал ревизионния акт подлежи на доказване във всеки конкретен случай. На основание чл. 170, ал. 1 АПК, доказателствената тежест е на органите по приходите и на решаващия орган. АССГ е извършил дължимата проверка, но при преценка на доказателства неправилно е приел, че: експертизата на практика еднозначно установява липсата на квалифицирано валидиране от издателя на електронните подписи към дата на подписване на всеки от оспорените електронни документи.. Според мотивите на съдебното решение не е налице валидиране на подписа в съответствие с изискването на чл.32, §1, б. е от Регламента, тъй като не може да бъде прието, че ИС Контрол изпълнява изискванията на приложение ІІ от Регламент /ЕС/910/2014 г., а това е една от предпоставките изискуеми кумулативно за валидност на КЕП. В конкретния случай изводите на съда, че не са валидни квалифицираните електронни подписи на органа по приходите, издал заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) и заповедите за нейното изменение (ЗИЗВР), както и на органите по приходите, съставили ревизионния доклад и издали ревизионния акт, са в противоречие с представените по делото удостоверения за квалифицирани електронни подписи на доставчика на удостоверителни услуги. За всеки от органите по приходите е установено, че са разполагали с квалифицирани електронни подписи за периода, в който е извършено подписването на процесните актове. Основателно касаторът твърди, че в съдебното решение неправилно се акцентира върху липсата на ЕГН на титуляра и/или друг идентификатор, свързан с подписа, което да е гаранция за неговата уникалност и надлежна идентификация. Правната сила на електронните подписи се определя от националното право, с изключение на изискването КЕП да има същата сила като саморъчния подпис /така и съображение 63/. Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. С § 15 от същата разпоредба квалифицираното удостоверение за електронен подпис е определено като удостоверение, издадено от доставчик /§ 20/ на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25, ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно разпоредбата на чл. 28, т. 1 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО квалифицираните удостоверения за ел. подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а чл. 28, т. 2 от Регламента гласи, че квалифицираните удостоверения за ел. подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. В Приложение І, б. в е предвидено, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат най-малко името на титуляря, но никъде не е предвиден изискване за посочване на ЕГН на титуляря на КЕП/. С оглед разпоредбата на чл. 28, т. 3 квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват допълнителни незадължителни специфични данни, каквито в настоящия случай фигурират и съгласно изр. второ тези данни не засягат оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи. В решението на СЕС по дело C-362/21, съгласно т. 43 гласи, че: ...чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Изискването електронният подпис на титуляря да се счита за квалифициран електронен подпис по смисъла на този чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014, е този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд /т. 4 от диспозитива/. В случая изводите на първоинстанционния съд почиват на предположението за възможна манипулация в оригиналните документи, без такава да е доказана по делото, както и погрешно изведената невъзможност за установяване на свързаността с титуляря на електронния подпис. Мотивите относно сертифицирането на системата, в която се генерира КЕП също не могат да бъдат споделени. Изрично в проведеното открито съдебно заседание на 20.06.2023 г. вещото лице е посочило, че: Борика предоставя заедно с удостоверенията, с четците, предоставя на сайта си сертифициран софтуер и там е описано, че е сертифициран и още доставчиците сертифицират всички. От тези изявления може да се направи извод, че не е необходимо ИС Контрол да е сертифицирана, за да се приеме, че положения КЕП от служителите на НАП е валиден. Сертифицирането е осъществено от доставчика на удостоверителна услуга, с предоставяне на необходимия софтуер. Този софтуер е сертифициран. Налице са и трите кумулативно предвидени предпоставки по чл.3, т.12 от Регламент 910/2014 г., поради което неправилно ревизионният акт е бил прогласен за нищожен с атакуваното съдебно решение. В мотивите на акта е прието, че освен нищожен РА е и незаконосъобразн, тъй като не са налице доказателства за получаване на доходи от ревизираното лице. Мотивите в подкрепа на този извод са бланкетни и схематични. Съдът е посочил, че на основание чл.124, ал.2 ДОПК приема, че не е доказано наличие на обстоятелства за провеждане на ревизия по особения ред, но не са обсъдени твърденията на органите по приходите за наличие на укрити приходи. Съдът не се е произнесъл по основателността на твърденията на ревизираното лице във връзка със спорния по делото въпрос - получени ли са доходи и в какъв размер. Макар да е посочил, че допълнително излага мотиви по същество на спора, въпреки констатираната невалидност на РА, не е отговорил на основните възражения за незаконосъобразност и недоказаност на констатациите на приходните органи, свързани с липсата на представени по делото с административната преписка заверени копия и/или оригинали на товарителници, касови бонове, разходни касови ордери, отразяващи данни за осъществени от ревизираното лице доставки на стоки чрез Еконт експрес" ЕООД. След като е пристъпил към обсъждане на законосъобразността на ревизионния акт съдът е следвало да установи размера на получените суми от ревизираното лице въз основа на констатациите на органите по приходите и да извърши преценка за размера на установените по отношение на лицето задължения. Такива установявания първоинстанционният съд не е направил, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. По тези съображения делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК административният съд следва да се произнесе по оспорването на процесния ревизионен акт, като обсъди твърденията за неговата незаконосъобразност. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,