Решение № 4522 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7184/2014 г.

Решение № 4522 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7184/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Спортсистем" ЕООД, гр. София срещу решение № 2546/15.04.2014 г., постановено по адм. д. № 11446/2013 г., по описа на Административен съд София-град /АССГ/, 13-и състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2001007531 от 3.01.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден в оспорената част с решение № 1066/24.06.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, относно доставките от "Вавилон М" ЕООД, "МТХ 562" ЕООД, "Мегатранс 2004" ЕООД и "Совен 1859" ЕООД. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че решението е постановено в противоречие с практиката на Съда на ЕС. В противоречие със събраните доказателства, включително със заключението на назначената експертиза, съдът приел нереалност на процесните доставки, неправилно разпределил доказателствената тежест, не формирал свои мотиви. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение по съществото на спора, като бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Претендира разноски Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. При постановяване на оспореното решение не са допуснати твърдяните съществени процесуални нарушения. Дадени са конкретни указания на страните по доказателствената тежест. Изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните при ревизията доказателства и изготвените по проверките протоколи. Протоколите представляват официални свидетелстващи документи, които се ползват с материална доказателствена сила по отношение на удостоверените в тях факти. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес, изслушано е и е обсъдено експертно заключение. Решението е обосновано, на база събрания доказателствен материал. Първоинстанционният съд е приел от фактическа страна, че дейността на ревизираното лице се състои в настройка, заверка, ремонт и монтаж на тахографи и скоростоограничители, за която дейност той притежава лиценз от Държавната агенция за метрологичен и технически надзор. Дружеството е реализирало приходи от продажби на стоки за периода от 1.05.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 15 760,35 лв., за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. - 10 931,23 лв. Експертизата, изслушана при първоначално разглеждане на делото е дала заключение, че закупените стоки, предмет на процесните доставки са предназначени за основната дейност на ревизираното лице и са вложени в търговската и сервизната му дейност. Констатирано е, че тахографите, закупени по процесните доставки са с номера, които фигурират в издадените сертификати от ДАМТН. Вещото лице е посочило, че в подадените от дружеството ГДД за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са декларирани приходи от продажби на тахографи и резервни части за тях, като главна част от приходите са от сервизната им дейност. Експертизата обаче не е направила проследяване на стоков поток, от което да може да се направи несъмнен извод, че именно стоките по процесните фактури са вложени в дейността на ревизираното лице. Назначената при новото разглеждането на делото експертиза /съгласно указанията на Върховния административен съд при първата касация на делото/ не е могла да достигне до убедителни доказателства, с които да се обоснове и отговори на поставените задачи - а именно движението на стоките от преките доставчици към жалбоподателя; дали доставчиците са заприходили стоките по съответните материални сметки и използвали ли са ги впоследствие; всички лица, от които жалбоподателят се е снабдявал с тахографи и части, както и всички клиенти, в автомобилите на които се твърди да е вложил процесните стоки; началната стокова наличност при жалбоподателя, респективно намаляването й или увеличаването й с оглед покупките от доставчиците или продажбите; дали всеки един от доставчиците е отчел приход от доставките по спорните фактури. Това се дължи на обстоятелството, че дружеството не съхранява достатъчна счетоводна отчетност за процесния период. Органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди: м. 5, м. 6, м. 7, м. 8, м. 9, м. 10 и м. 11 2008 г. общо в размер на 19 500 лв. по 8 броя фактури, издадени на касатора от "Вавилон М" ЕООД, с предмет тахографи и резервни части за тях. Фактурите са включени в дневника за продажби и са отразени в СД по ЗДДС, с изключение на фактури № 42/6.06.2008 г. и № 44/18.06.2008 г. На доставчика е извършена ревизия, приключила с РА № 20008044750/7.04.2009 г., в обхвата на която попадат и периодите, в които са издадени процесните фактури. В хода на съдебното производство дружеството не е открито. За данъчните периоди м. 12.2008 г., м. 01, м. 02 и м. 03.2009 г. съдът е установил, че е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8700 лв по четири фактури № 35/6.01.2009 г., № 46/5.02.2009 г., № 75/4.03.2009 г., № 28/1.12.2008 г., издадени на касатора от "МХТ 562" ЕООД, с предмет продажба на стоки - тахографи, кабели, платки, часовник. Фактурите са включени в дневника за продажби на дружеството и в СД по ЗДДС. На дружеството не са извършвани ревизии за периодите, в които са издадени фактурите на жалбоподателя. За данъчните периоди: м. 04, м. 05, м. 06 е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 10960 лв по фактури № 26/20.04.2009 г., № 127/9.07.2009 г., № 50/13.05.2009 г., № 84/15.06.2009 г., издадени от "Мегатранс 2004" ЕООД, с предмет продажби на стоки - тахографи, датчици, платки, програми за тахограф. Фактурите, са включени в дневника за продажби и са отразени в СД по ЗДДС. На доставчика е извършена ревизия приключила с РА, в обхвата на която попадат и периодите, в които са издадени процесните фактури. По отношение на извършените от дружеството доставки в РА е посочено, че ревизиращият екип не е установил по безспорен начин, че дружеството е извършвало облагаеми доставки и определя нулева данъчна основа по всички издадени от дружеството фактури. Прието е, че ДДС по издадените фактури е начислен неправомерно и за получателите, посочени в тези фактури не възниква право на данъчен кредит. За данъчните периоди м. 09, м. 10, м. 11, м. 12. 2009 г., м. 01 и м. 02/2010 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 12 750 лв. по 7 броя фактури, издадени от "Совен 1859" ЕООД, с предмет продажба на стоки - тахографи, датчици, платки, броячи, часовник и др. Фактурите, са включени в дневника за продажби и са отразени в СД по ЗДДС, като фактура № 100...11/2.10.2009 г. е издадена на "Тахосет" ЕООД, а не на жалбоподателя. Вещото лице е посочило, че на доставчика е извършена ревизия приключила с РА, в обхвата на която попадат и периодите, в които са издадени процесните фактури. Съгласно РД ревизиращият екип не е установил по безспорен начин, че дружеството е извършвало облагаеми доставки и е определил нулева данъчна основа по всички издадени от дружеството фактури. Прието е, че ДДС по издадените фактури е начислен неправомерно и за получателите, посочени в тези фактури не възниква право на данъчен кредит. Всички изброени доставчици не са представили изискани от тях документи в хода на ревизията и не са открити от вещото лице. Съдът е обсъдил експертните заключения по делото, както и всички представени доказателства и правилно е приел, че от тях не може да бъде направен извод за реалност на процесните доставки. При липса на възможност вещото лице да извърши пълна проверка дали счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и да извърши справки за стоковите потоци, не може да се направи извод, че ревизираното лице е осъществило доставки със същия предмет към свои клиенти. В тази насока не са представени никакви други доказателства. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Правилно съдът е приел, че в процесния случай не са налице доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Неправилно касаторът се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз. Цитираното в касационната жалба решение по делото "Боник" - 258/11 касае извършването на измами и нередности по веригата търговски операции, предхождащи или следващи процесната доставка. В случая не се твърди или обосновава наличието на такива от страна на ревизиращите органи. Липсата на реална доставка обаче не винаги е равнозначна на данъчна измама и не винаги е свързана с нея. В случая от значение е доказването, че доставката е извършена, за което фактурите не представляват доказателство. Освен това не са налице и достатъчно счетоводни данни, въз основа на които да се направят обосновани изводи за целите на данъчното облагане. В практиката си / например в мотивите на решение по дело С-18/13 "Макс Пен"/ Съдът на ЕС многократно подчертава, че чл. 242 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност изисква от всяко данъчнозадължено лице да води достатъчно подробна счетоводна отчетност за целите на прилагане на данъка върху добавената стойност и на неговия контрол от данъчните органи. В случая такава отчетност не се съхранява и не е предоставена на вещите лица по делото, което е пречка, създадена от самото ревизирано лице, за осъществяване на данъчен контрол. По изложените съображения, решението на Административен съд - София-град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация вече са присъдени разноски от първата инстанция, поради което касационната инстанция не присъжда такива, на основание чл. 161 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,