Решение № 5875 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7653/2013 г.

Решение № 5875 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7653/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Венус Р. Е. И. Т." ЕООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Валентин Тодоров срещу решение № 1749/13.03.2013 г., постановено по адм. дело № 1895/2012 г. на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 011103921/21.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2328/20.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 62 000 лв. и съответните лихви за забава, както и определени задължения лихва във връзка с предварителен договор за продажба на недвижим имот. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се позовава на практика на СЕС в Люксембург, според която не може да се отказва право на данъчен кредит поради липса на обезпеченост на доставчика - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и решения по дела С-484/03, С-439/04, С-440/04, а също и на делото "Булвес срещу България" на Съда за правата на човека в Страсбург, а също и практика на Върховния административен съд - решения по адм. дела № 8959/2005 г. и № 4288/2005 г. Излага оплаквания, че това право не може да се откаже поради това, че не е установено от кого са изработени рекламните клипове, както и че органът по приходите е следвало да докаже, че доставката е симулативна. Излагат се оплаквания, че процесните фактури са за авансово плащане, а не за доставка, а самото плащане не се оспорва и затова твърди, че от значение е да се установи дали и кога е извършено плащането по тях, за да се прецени към кой момент възниква правото за приспадане. Позовава се и на чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО, че правото на приспадане на ДДС възниква, когато данъкът стане изискуем. Относно начислените с ревизионния акт лихви за ненавременно внесен ДДС за получени суми като капаро - задатък касаторът се позовава на решение по дело С-277/05 на СЕС, като подробно е изложил възприетото в това решение. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на всички направени по делото разноски. Направено е искане за преюдициално запитване до СЕС в Люксембург за тълкуване правото на Съюза. С отделна молба са поставени и въпроси по искането за преюдициално запитване: 1). Може ли данъчната администрация при положение, че издадената фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания и не се твърди участие в данъчна измама, да изисква от ревизираното лице да представи доказателства "... за кадрова обезпеченост на доставчика, доказателства как и от кого са изработени рекламните клипове, които са поръчани на неговите доставчици, да представи рекламен клип/заставка, който е излъчван и изработен от неговите доставчици", да представи доказателства, удостоверяващи какво са направили неговите доставчици, за да му продадат стоката/услугата на по-висока цена от цената, за която те са купували стоката/услугата от своите доставчици - и в случай, че изброените не бъдат представени да заключи, че липсва реална доставка и на това основание за откаже правото на данъчен кредит? 2). Може ли данъчната администрация и националният съд да приемат, че независимо от волята на страните полученото от продавача капаро за данъчни цели - се приравнява на авансово плащане, освен ако капарото не е преведено по "нарочна сметка" и не подлежи на приспадане от общата цена и на това основание за начисли лихва за забава на продавача, приемайки че датата на която е възникнало задължението му за внасяне на данъка е датата на получаване на задатъка/капарото. 3). Може ли данъчната администрация да откаже данъчен кредит, когато некоректен доставчик, получил предварително плащане, не извърши и/или не предостави "достатъчно" (според данъчната администрация) доказателства за извършването на доставката, но същата въпреки това се твърди, че е извършена при положение, че задължението за начисляване на ДДС възниква (за искащият за упражни правото на приспадане възложител) в момента на плащането по фактурата, т.е. преди извършването на самата доставка)? и 4). Може ли данъчната администрация поради това, че притежателят на фактурата (данъчнозадълженото лице) не притежава други документи и средства, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените в нея обстоятелства и при положение, че фактурата отговаря на изискванията на националните норми и без даже да твърди участие или знание за данъчна измама да откаже да признае право на приспадане (при обстоятелства като посочените в горните въпроси) с аргумента, че липсва реална доставка. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в частта за капарото и неоснователност в останалата част. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 000 лв. по фактура № 41/26.04.2007 г. с предмет "авансово плащане по договор за тв. реклама в оператор "Ринг ТВ" от 26.04.2007 г. ", издадена от "Белла инс. " ЕООД, както и в размер на 57 000 лв. по фактура № 41/30.03.2007 г., № 63/11.09.2007 г., № 67/19.09.2007 г., № 74/26.09.2007 г., № 166/17.12.2007 г., № 181/28.12.2007 г., № 211/4.02.2008 г. и № 460/31.12.2008 г., издадени от "Алфа Браво" ЕООД с предмет "плащания по договор за реклама", първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставката поради това, че не са представени доказателства за начина на изпълнение на тази дейност по организиране и вследствие на излъчване на рекламен клип. За неотносими към спора съдът е приел представената спецификация от "Ринг СВ" АД за 100 излъчвания на рекламен видеоклип, представящ дейността на "Венус Р. Е. И. Т" ЕООД в ефира на кабелен оператор "Ринг ТВ", като съдът е приел, че от нея може само да се предположи, че действително е излъчен видеоклип, но това не доказва извършената от "Белла инс." ЕООД дейност по организирането и следенето за излъчване за излъчване на този рекламен видеоклип. За да приеме това съдът е изложил мотиви, че по делото не е доказано в какво точно се състои тази дейност и как точно е извършена, за да е налице доставка на услуга, за която впоследствие са и издадени и процесните фактури. Прието е в съдебното решение, че не е налице договор за изработване и излъчване на рекламен видеоклип, нито евентуално продажба на рекламно време, поради което е следвало да се ангажират доказателства за извършване на договорените услуги. Изложени са мотиви и относно данъчната основа на процесните фактури, сравнени с предходно издадената от "Ринг СВ" АД на "Некста" ЕООД № 1158/21.05.2007 г. За доставките от "Алфа Браво" ЕООД съдът е установил, че съгласно сключения договор от 4.02.2008 г. за телевизионна реклама изпълнителят се е задължил да организира и следи за излъчването на рекламен видеоклип/заставка в кабелен оператор "Канал 0". Съдът е проследил превъзлагането на договорените дейности на "Алфа Браво" ЕООД на "Некста" ЕООД и "Атина Трейд" ЕООД, но отново е направил извод, че няма доказателства за реално осъществени доставки на услуги - начина на изпълнението им съгласно договора. Отново за неотносими съдът е приел представените спецификации от ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН" за излъчвания рекламен видеоклип, представящи дейността на жалбоподателя в ефира на кабелен оператор " Канал 0", тъй като те не доказват извършване на фактурираните услуги, а само за излъчване на видеоклипа, което не е дейност по организирането и следенето на това излъчване. Първоинстанционният съд относно процесните доставки от "Белла инс." ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД е приел, че няма доказателства, които да установяват по какъв начин са изпълнени процесните услуги. Относно констатираното в съдебно-счетоводната експертиза осчетоводяване на фактурите съдът е приел, е не се установява обезпеченост - кадрова и техническа на доставчиците да извършат процесните услуги. В частта за начислените лихви за получени от дружеството суми като капаро по предварителни договори за покупко-продажби на недвижими имоти от март и юли 2007 г., първоинстанционният съд е приел, че по тези договори е платено капаро, върху които не е начислен ДДС от страна на продавача и затова законосъобразно с ревизионния акт такъв данък е начислен на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Изложени са мотиви, че за част от тези договори са извършени продажби на недвижими имоти с нотариални актове, като с платения ДДС по капарото е намален установеният резултат за ДДС за периода, но законосъобразно според съда са начислени лихви. За да направи този извод съдът е приел, че капарото има характер на авансово плащане и затова, позовавайки се на чл. 25, ал. 7 ЗДДС е постановил обжалвания пред настоящия съд правен резултат. Според съда в случая не се касае за задатък по чл. 93, ал. 1 ЗЗД, с който се обезпечава задължението по договора, а капарото се приспада от окончателната цена и затова представлява авансово плащане. Обжалваното решение е правилно в частта за непризнатия данъчен кредит, а неправилно в частта за лихвите за капарото по предварителните договори за покупко-продажба на недвижими имоти. Относно непризнатото право на данъчен кредит. В касационното производство касаторът е поискал от съда да отправи преюдициално запитване до СЕС в Люксембург на поставените от него и посочени по-горе в настоящето решение въпроси. Отговорът на така поставените въпроси се съдържат в редица решения на СЕС. На първия въпрос нито в ревизионния акт, нито в първоинстанционното решение се съдържат констатации за извършена данъчна измама, за която касаторът е знаел или е трябвало да знае. Отказът на правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Белла инс" ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД е свързан с неустановяване реалността на фактурираните от тези доставчици услуги. По отношение на третия и четвъртия въпроси, нито в ЗДДС, нито в Директива 2006/112/ЕО се съдържат разпоредби, от които да се направи извод, че само наличие на фактура е достатъчно да се признае правото на данъчен кредит, а и в съдебната практика на СЕС изрично се посочва, че данъчният кредит са ползва, ако е налице действително извършена облагаема доставка. Относно втория и третия въпроси във връзка с капарото, не следва да се отправя преюдициално запитване, тъй като СЕС в решение по дело С-277/05 е дал категоричен отговор на правната природа на капарото/задатъка и не се налага повторно запитване по същия въпрос. Въпросът за капарото в настоящия случай ще се разглежда по повод на това как то е уговорено в предварителните договори за покупко-продажба на недвижимите имоти - като авансово плащане като част от уговорената цена за продажбата или като обезщетение при неизпълнение на договорите без да се включва в цената. Това обуславя становището на съда, че не се нуждае от преюдициално запитване по така поставените въпроси, а и е налице решение по този въпрос на СЕС, цитирано по-горе. Относно четвъртия въпрос в постоянната си съдебна практика СЕС в нито едно решение не е поставил като единствена необходима предпоставка за признаване правото на данъчен кредит само от наличието на фактура, без доказателства за предаване на стоката или извършване на услугата, поради което и по този въпрос не следва да се отправя преюдициално запитване. Първоинстанционният съд правилно е приел, че отказът на приходните органи за правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици за законосъобразен, тъй като не е установена реалността на тези доставки. Не може само при наличие на договор, който може да замести фактурата и да е доказателство за възникнали облигационни отношения между сключилите го страни да се приеме, че е изпълнен сложния фактически състав по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС за признаване правото на приспадане на платения по фактурата ДДС като данъчен кредит. По делото няма никакви писмени доказателства за това по какъв начин са изпълнени договореностите от издателите на фактурите - "Белла инс." ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД, което правилно е обусловило първоинстанционният съд да приеме, че законосъобразно с ревизионния акт това право за получателя по фактурите не е признато. Наистина посоченото право не може да бъде обвързано от констатациите в ревизионния акт, че не е доказана кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, тъй като получателят не може да е отговорен за техните действия/бездействия. В същото време обаче не може да не се отчете и обстоятелството, че след като получателят претендира материалното право да упражни правото си на данъчен кредит, то в негова тежест е да докаже по убедителен начин с писмени доказателства и доказателствени средства, допустими по ДОПК, че фактурираните услуги действително са извършени, т. е. че е налице получен от него резултат по доставките. Правилно първоинстанционният съд е приел, че представените спецификации от ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН" за излъчвания рекламен видеоклип, представящи дейността на жалбоподателя в ефира на кабелен оператор "Канал 0" не доказват реалност на доставките, извършени от издателите на процесните фактури. Ясно е по делото, че рекламните кампании по различните телевизии се извършва опосредено, но в същото време следва категорично да се установи от този, който претендира правото на данъчен кредит, че неговите доставчици са извършили определени услуги в съответствие с договореностите между тях. Това означава, че доказателства за това реално извършване следва да се намират не само при доставчиците, но и при получателя, тъй като тежестта да докаже предпоставките на закона за реално осъществени доставки на услуги е негова, а не на приходните органи. Последните в ревизионния акт са твърдели отрицателни факти, които по общите правила на доказването не са длъжни да доказват. Този, който твърди положителните факти, от които черпи права, а в случая това е материалното право на приспадане на данъчен кредит, е длъжен да ги докаже. В ревизионния акт липсват констатации за данъчна измама, поради което неправилно касаторът се позовава на нея. В констатациите на ревизионния акт се твърди, че договорите са симулативни с оглед завишаването на цената на услугата по веригата доставчици, но това не е относимо към правото на приспадане на данъчен кредит, а евентуално в производство по чл. 177 ЗДДС, каквото не е настоящето. В същото време в ревизионния акт са изложени констатации, че не са ангажирани доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги от "Белла инс." ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД, които правилно са възприети от първоинстанционния съд. Наистина в процесния случай предметът на стопанските операции на фактурите са плащания по договорите с посочените доставчици. Авансовото плащане не съществува само за себе си, след като и законът не го определя като данъчно събитие (за разлика от отменения ЗДДС), поради което винаги трябва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока или услуга. Законът допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, респ. заплатени частично или изцяло без да е доказано тяхното изпълнение, поради което и изводите на първоинстанционния съд са обосновани и в съответствие с приложимия материален данъчен закон - ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд - вж. решения по адм. дела № 8198/2012 г., № 6560/2012 г., № 398/2013 г. и мн. др. В практиката на СЕС може да се посочи решение от 13.03.2014 по дело С-107/13 ("Фирин" ООД), в което се обвързва правото на данъчен кредит с изпълнение на доставката, когато фактурата, по която се претендира това право, е за авансово плащане. Това още веднъж показва, че само при наличие на фактура, без да са налице доказателства за изпълнение на фактурираното, не може да се признае правото на данъчен кредит. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно начислените лихви за капаро. Принципно капарото или задатъка служат като обезпечение, че е сключен договор и това е разпоредено в чл. 93, ал. 1 ЗЗД. Затова и неправилно първоинстанционният съд разграничава капарото от задатъка. В същото време няма пречка да се приеме, че капарото е възможно да се приравни на авансово плащане, като се изходи от договора и начинът, по който то е уговорено между страните по него. Капарото/задатъкът имат обезщетителна функция, поради което не може винаги да е равнозначно на авансовото плащане като част от договорената цена, като в някои случаи се свързва с обезщетение за неизпълнение, не като част от цената по доставката. Затова за всеки отделен случай следва да се изследва волята на страните по един договор, за да се установи дали капарото е част от цената по договора или е уговорено само като обезщетение при неизпълнение. В решение от 18.07.2007 г. на СЕС в Люксембург по дело С-277/05 е посочено, че "... Специално по отношение на задатъка трябва да се напомни, на първо място, че същият сочи за наличието на сключен договор, доколкото от внасянето на задатъка се извежда презумпция за съществуването на договора." На второ място задатъкът стимулира страните към изпълнение на договора, тъй като страната, която го е внесла, може да изгуби съответната сума, а другата страна може при необходимост да възстанови тази сума в двоен размер". Затова следва да се приеме, че капарото (задатъкът) има основна цел страните да имат волята сключения между тях договор да се изпълни. Следователно, правилно първоинстанционният съд е приел, че капарото има характер на авансово плащане по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в случаите, в които въз основа на сключените предварителни договори за покупко-продажби на недвижими имоти са издадени нотариални актове, т.е. сделките са осъществени, поради което е начислена лихва поради невнасяне на ДДС върху определеното капаро. Съдът обаче не е разграничил размера на лихвите, по които е прието, че е налице авансово плащане и тези, по които договорите са прекратени и капарото и върнато. По отношение на последните капарото не представлява насрещна престация по сделките, вкл. и авансово плащане, а е обезщетение за това, че договорът за покупко-продажба не е сключен. Затова в случаите, в които сделка не е осъществена и капарото е върнато (договореностите са прекратени), не е следвало да се начислява и лихва. Предвид изложеното в тази част решението подлежи на отмяна, а делото в същата част следва да бъде върнато за ново разглеждане - чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, при което новият съдебен състав да съобрази, че лихва не се дължи върху капаро, което е върнато поради несключване на договор за покупко-продажба на недвижими имоти и че такава е дължима само по тези договори, по които са издадени нотариални актове, т. е. по тях уговореното капаро представлява авансово плащане. В този смисъл ще следва да се направи разграничение по размер и да се установи лихвата (за несвоевременно внесен ДДС) само по отношение на тези сделки, които действително са извършени. Съдът следва да уточни също така какъв точно е размерът, който се обжалва за лихвата върху капарото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,