Решение № 9897 от 4.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15073/2010 г.

Решение № 9897 от 4.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15073/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Д. Л. в качеството й на изпълняващ длъжността директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. В. срещу решение № 2022 от 13.10.2010 г., постановено по адм. д. № 2679/08 г. от Варненския административен съд, първо отделение, втори състав, с което е изменен ревизионен акт № 18000900 от 04.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Р., в частта, потвърдена с решение № 539/15.09.2008 г. на зам.-директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В., с която са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди, както следва: 2002 год в размер на 1 292,30 лв. и лихви за забава; 2003 год в размер на 5 911,49 лв. и лихви за забава; 2004 г. в размер на 15 147,06 лв. и лихви за забава; 2005 в размер на 13 251,51 лв. ведно с лихви за забава и 2006 г. в размер на 7 064,49 лв. ведно с лихви за забава и са установени задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди, включени в календарно време от 01.01.2004 го. до 31.12.2006 г., по размери и периоди, описани подробно в диспозитива на решението. С останалата част от последното съдът е отхвърлил жалбата на И. И. Б. в качеството й на ЕТ "Плам - И. И."-гр. Р. в останалата й част, като е осъдил същата да заплати на Дирекция "ОУИ"-гр. В. разноски по делото в размер на 3 217 лв. В касационната жалба се правят оплаквания, че решението на Варненския административен съд в посочената му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания Ревизионния акт на ТД на НАП-гр. Р. и в тази му част. Претендира и присъждане на направените по делото юрисконсултско възнаграждение. Ответницата по касационната жалба ЕТ "Плам - И. И."-гр. Р., представляван от И. И. Б. не е взела становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо А отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Варненският административен съд е изменил ревизионен акт № 18000900 от 04.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Р., в частта потвърден с решение № 539/15.09.2008 г. на зам. директора на Д"ОУИ"- гр. В., с която са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди както следва: 2002год в размер на 1 292,30 лв. и лихви за забава; 2003 год= в размер на 5 911,49 лв. и лихви за забава; 2004 г. в размер на 15 147,06 лв. и лихви за забава; 2005 в размер на 13 251,51 лв. ведно с лихви за забава и 2006 г. в размер на 7 064,49 лв. ведно с лихви за забава и са установени задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди, включени в календарно време от 01.01.2004го. до 31.12.2006 г., както следва: 2003 г. - 5 100,37 лв., ведно с лихви за забава; 2004год - 11 210,72 лв. и лихви за забава; 2005 г. - 12 421,69 лв. и лихви за забава, 2006год - 6 850,92 лв. и лихви за забава, по размери и данъчни периоди, описани подробно в диспозитива на решението. С останалата част от съдебното решение съдът е отхвърлил жалбата на И. И. Б. в качеството й на ЕТ "Плам - И. И."-гр. Р. в останалата й част. В тази й част като необжалвано - чл. 296, т. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. За определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 2002 - 2006 г. включително административният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 23, ал. 2, т. 15 във вр. с ал. 10 от ЗКПО (отм.) със суми, подробно описани по години. Изложена е и схемата, по която органът по приходите е извършил определяне на данъчните задължения - при анализа на годишната данъчна декларация е установена ниска рентабилност на отчетените приходи - съотношение на нетните приходи от продажба на стоки и продукция спрямо балансовата стойност на същите, като от ревизиращия екип е установена балансова стойност на продадените стоки в размер на 102 645,43 лв., получена като нетните приходи от продажба на стоки са намалени с отчетните стойности на продадените материали и цигари, са разделени на процент, равен на установения от ревизията средно-претеглен % надценка - 16, 956 + 100, изчисленията са извършени за всеки месец поотделно, балансовата стойност на стоките е определена в размер на 81 859,18 лв., получена като разлика между балансовата стойност на подадените стоки, посочени от търговеца - 184 504,61 лв. и балансовата стойност на продадените стоки, установена от ревизията - 102 645,43 лв., в резултат на което е установен облагаем доход в размер на 84 873,07 лв., съответно неначислен и невнесен данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 23 577,89 лв. По сходен начин в мотивите на решението са описани и корекцията на финансовия резултат и определяне на задълженията на търговеца за останалите данъчни периоди. Съдът е описал и събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, методът използван от експерта и определените от него размера на сумите. След описание на фактическата обстановка и събраните по делото доказателства, първоинстанционният съд е изложил решаващите си правни изводи, като е приложена правната разпоредба, послужила на органа по приходите като основание за преобразуване на финансовите резултати - чл. 23, ал. 2, т. 15, 24 или 10 с оглед на различните редакции на ЗКПО (отм.) през отделните периоди - финансовият резултат преди данъчно преобразуване се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат, които са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Накратко съдът е изложил начина и принципите на отчитане на стойността на реализираните активи, след което съпоставяйки фактите по делото е изградил извод, че както от събраните в хода на ревизията доказателства, така и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установено, че е налице посочената от органа по приходите хипотеза за преобразуване на финансовия резултат, тъй като в счетоводството на ревизираното лице е отразена балансовата стойност на стоки в определени стойности, а не е установено да е отчетен приход от продажба на стоки, съпоставим с отчетените. Съдът е посочил и кой е приложимия счетоводен стандарт през процесните периоди, както и кои са неговите методи. В тази връзка е счел, че в годишния финансов отчет на търговеца е оповестено, че ще се използва средно претегления метод за изписване на стоките, който метод е използван както от органа по приходите, така и от вещото лице. С оглед на това е възникнала необходимостта да се посочи кой е правилния начин за определяне на задълженията. В тази насока съдът е кредитирал заключението на вещото лице, приемайки, че по този начин са оборени констатациите на органа по приходите. Изложените мотиви за приемане на заключението от страна на съда се свеждат до това, че същото не е оспорено от страните и е в съответствие с останалите доказателства по делото; вещото лице е използвало същият метод на определяне на надценката на стоките, какъвто е ползван и от органа по приходите; при определяне на средната надценка вещото лице е извършило анализ на цялата номенклатура стоки и кухненска продукция, за разлика от органа по приходите, който е използвал данни само за 12 вида стоки. Като краен резултат са взети предвид задълженията съгласно приложение 2 към съдебно-счетоводната експертиза, посочени по отделно за всеки един данъчен период, до който размер ревизионния акт е изменен. По сходен начин е анализиран и въпроса досежно определените с ревизионния акт задължения по ЗДДС (отм.) в резултат на непризнато право на данъчен кредит поради липса на условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) . Гореустановената фактическа обстановка е послужила като основание на органа по приходите за определяне на допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в резултат на изписано в повече стойност на стоки, за които търговецът е ползвал право на данъчен кредит. И в тази част от делото спорът между страните се свежда до начина на определяне на отчетната стойност на продадените стоки, която е релевантна за определяне на данъчните задължения. На база на гореизложеното и съобразявайки правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса административният съд по аналогични мотиви е възприел изчисленията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза /приложение № 3/, което е послужило и за основание за изменение на РА в тази му част. Решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно в обжалваната му изменителна част. Оплакванията в касационната жалба се свеждат до възпроизвеждане на констатациите в ревизионния акт и на основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на търговеца, което е послужило като основание за преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение за ревизираните периоди и за определяне на задължения за пряк /чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и косвен /ДДС/ данък. На база на изложеното се градят аргументи, че необосновано и в нарушение на материалния закон съдът е възприел заключението на вещото лице, без да съобрази факта, че воденото от ревизираното лице счетоводство е в нарушение на ЗСч. и съответните нормативни актове по приложението му. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Същите са неоснователни. От изложеното в мотивите на решението в обжалваната му отменителна част може да бъде направен извода, че съдът е възприел тезата на органа по приходите, че воденето от едноличния търговец счетоводство не е съобразено с изискванията на ЗСч. и нормативните актове по приложението му, поради което са налице условията по чл. 23, ал. 2 от ЗКПО /конкретните точки са съобразно редакцията на разпоредбата през ревизираните периоди/ за преобразуване на финансовия резултат на лицето и определяне на задължения за пряк и косвен данък. От тази отправна гледна точка съдът правилно е формулирал и основният спорен въпрос между страните - по какъв начин следва да бъде определена т. н. "отчетна стойност" на продадените стоки. В тази връзка съдът е положил усилия да възпроизведе начина, използван от органа по приходите, респективно, начинът, ползван от вещото лице, след което да изложи мотиви защо възприема заключението на вещото лице, съответно не възприема тезата на органа по приходите. Този негов подход се възприема и от настоящата инстанция, която го намира за обективен, в съответствие с фактите по делото и по правилно тълкуване на закона. Използваният метод от органа по приходите за определяне на средната надценка е обяснен подробно в заключението на вещото лице /стр. 4 от заключението, л. 80 от първоинстанционното дело/, като по същия начин подробно е описан и методът, използван от вещото лице /стр. 3 от заключението, л. 79 от делото/. На практика и вещото лице и органът по приходите са използвали един същ счетоводен метод, допустим съгласно НСС 2, но с някои различия. Вещото лице е обосновало защо използвания от органа по приходите метод не е точен в случая - същият не отчита случаите, когато не би имало продажба на стоки, но същевременно има продажби на кухненска продукция, а разходите за материали, които са основен елемент в отчетната стойност на кухненската продукция са елиминирани. При определяне на надценката органът по приходите е използвал за база на анализа само 12 вида продукти /предимно алкохолни напитки, които са бързо оборотни продукти и с най-висока надценка, в резултат на което е получен по-висок коефициент на рентабилност/, без да се анализират продажбите на кухненска продукция, без да се вземат предвид разходите за нея, а изчислената надценка за стоките е приложена директно и към продукцията. Отделно от това, за някои периоди е взет бруто приход с ДДС, което е неправилно. Вещото лице е обяснило в заключението си използвания от ревизираното лице счетоводен способ, като е отбелязало, че макар този подход да не следва стриктно изискванията на НСС, е допустим в случаите, когато цялата произведена продукция се реализира незабавно и не се съхранява на склад, прилага се често в практиката на заведенията за обществено хранене и не се отразява на крайния финансов резултат, а има отношение само към прецизността на счетоводното отчитане. Освен това вещото лице е изготвило заключението си на база на първични счетоводни документи, дневни отчети от ЕКАФП и доставни фактури, които са налични по делото и са установени от ревизиращия орган по време на ревизията. Ревизираното лице носи доказателствената тежест да установи твърденията си за неговите действителни данъчни задължения, като установи по-нисък размер от този, установен от органа по приходите в ревизионното производство, и съдебно-счетоводната експертиза е допустимо доказателствено средство. Наведеният в касационната жалба довод, че в счетоводството на жалбоподателя липсва информация за последваща реализация на стоките или доказателства, че същите са налични към края на годината, е неоснователен, тъй като е повече от явно, че за да се определят задължения е прието, че тези стоки са реализирани, но е оспорен коефициента на рентабилност, посочен от търговеца. С оглед на изложеното за решаващия съд не е имало пречка да възприеме заключението на вещото лице, съобразявайки го с останалите доказателства по делото. Предвид гореизложеното, настоящата инстанция намира, че решението на Варненския административен съд в обжалваната му изменителна част не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,