Решение № 14922 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3650/2014 г.

Решение № 14922 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3650/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК , във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Кирил Василев Георгиев, представен от адв. Иво Кемалов, срещу решение № 104/14.01.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1704 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 091204475/12.02.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив в потвърдената изменената с решение № 478/14.05.2013 г. на заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив части, относно установените в тежест на Кирил Георгиев, задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер 14.39 лева с лихви за забава в размер 9.96 лева и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 - 2011 г. в общ размер 16 258.34 лева и закъснителни лихви, както и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за отчетни периоди 2006 - 2011 г. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 от АПК заради несъгласието му с преценката на доказателствата, извършена от първостепенния съд и с изводите му относно предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и определяне на данъчната основа за облагане с подоходния данък и осигурителния доход, върху който се дължат ЗОВ. Позовава се на писмени доказателствени средства, установяващи получаване на доходи в периоди предхождащи ревизираните, както и на заключенията на СОЕ и ССЕ. Иска се отмяна на решението, отхвърляне на оспорването срещу РА и присъждане на деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени задължения за подоходен данък на Кирил Георгиев за 2006 - 2011 г. и за ЗОВ за 2007 - 2011 г. /за 2006 г. не са установени допълнителни задължения към осигурителни фондове/. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Прието е, че през процесните периоди ревизираното лице е извършвало разходи за покупка на недвижими имоти и за погасяване на банкови кредити, като е реализирало минимални или никакви доходи. При нулево начално салдо към 01.01.2006 г. и при използване на метода на баланса на паричния поток е определен недостиг на парични средства по данъчни периоди, квалифициран като доход от други източници. По отчетни периоди недостигът е съответно: 2006 г. - 1 128.64 лева; 2007 г. - 42 184.78 лева; 2008 г. - 9 941.85 лева; 200959 372.83 лева; 2010 г. - 10 104.17 лева и 2011 г. - 9 379.45 лева. В приходната част на баланса за 2006 - 2008 г. са включени доходи от трудово правоотношение, които участват в ДО по чл. 122 от ДОПК за други доходи, като отделно е определена ДДО за доходи от трудово правоотношение и данъкът е изчислен върху общата ДО. Основната част от разходите са формирани от вноски към банка и такива за издръжка по данни от НСИ, а в 2007 и 2009 г. - разходи за покупка на недвижим имот: 32 568.20 лева по НА № 141/08.06.2007 г. за покупка на апартамент № 6 с административен адрес гр. Кърджали, ул. "Екзарх Йосиф" № 5 и 48 150 лева по НА № 211/11.06.2009 г. за покупка на апартамент в гр. София. Доходът с недоказа произход е възприет като такъв с източник трудова дейност, за който следва да се определят задължения за ЗОВ на РЛ в качеството му на самоосигуряващо се лице по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК на основание чл. 124а от ДОПК. Новият размер на осигурителния доход включва този с недоказан произход, както и доходите от трудово правооотношение; съобразени са ограниченията на максималния размер на осигурителния доход, въведени със ЗБДОО и е взет предвид дохода, върху които задълженото лице е правило авансови вноски като самоосигуряващо се лице /като едноличен собственик на капитала на "Кивас" ЕООД/. При оспорването по административен ред са направени корекции в размера на ЗОВ за всички отчетни периоди, като е разяснен обхвата на годишното изравняване по чл. 6, ал. 8 от КСО /в РА са установени задължения и към фонд "Общо заболяване и майчинство", вместо само за фонд "Пенсии" и за ДЗПО/, а за отчетната 2008 г. корекцията е и заради включването в осигурителния доход на пропуснатия в РА доход по трудово правоотношение в размер 220 лева. Органите по приходите не са възприели твърдението на РЛ за начално салдо към 01.01.2006 г. от 10 000 лева с произход спестявания от трудови правоотношения, като са проверили реализираните от него доходи. Отказали са да отразят като значими за това салдо доходите от продажба на недвижими имоти от 18.03.2003 г. /17 500 лева/ и от 27.03.2003 г. /45 000 лева/, обективирани съответно в НА № 83, том I, дело № 67/2003 г. на нотариус с рег. № 20 в регистъра на НК и № 74, том I, дело № 67/2003 г. по описа на нотариус с рег. № 280 в регистъра на НК, както и сумата 33 000 лева, получена по договор за банков кредит № 14/20.05.2004 г. с "Булбанк" АД. В приходната част на баланса за ревизираните периоди не са включени 9 500 лева по договор за дарение от 15.09.2009 г. и 9 000 лева по договор за дарение от 03.08.2011 г., тъй като след анализ на доходите на дарителите Христо Петков Христов и Веселина Христова Петкова е изключено те да са имали спестявания, с които да извършат даренията. Изцяло възприети от административния съд са изводите за фактите и правото на органите по приходите. Те не са разколебани от заключението на СОЕ, според което в жилището на родителите на жалбоподателя не са извършвани ремонти и преустройства от построяването на блока през 1969 г., а има ремонт на терасите отпреди 1-2 години. Решението на съда не е повлияно и от заключението на ССЕ. Експертът е предложил два варианта на задълженията за подоходен данък и за лихви на жалбоподателя при начално салдо към 01.01.2006 г. определено след изготвен баланс на паричния поток за 2003-2005 г., включващ като доходи полученото от продажбата на недвижими имоти и по договора за банков кредит; разликите са от признаването или не на даренията от 2009 и 2011 г. Решението е неправилно в частта относно спора за съществуването на задължения за подоходен данък за 2006-2009 г. /включително/ и за ЗОВ за 2007 и 2008 г. и правилно в останалата част. Основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата. С източник на специални знания - заключението на ССЕ и при използван от органите по приходите метод - този на баланса на паричния поток, са изчислени разполагаеми средства към 01.01.2006 г. в размер 86 456.55 лева, вместо определените по РА нула лева. В отчетните 2003 И 2004 г. Георгиев е получил суми от продажба на недвижими имоти и от усвояване на средства по договор за банков кредит. Тези суми правилно са включени от експерта в приходната част на баланса на паричния поток. Разходите през 2003 - 2005 г. са за издръжка по данни от НСИ и за погасяване на банков кредит. Не съществуват информационни източници за извършен от РЛ ремонт на жилище с парите отпуснати от "Булбанк" АД. Обратно, по установеното от СОЕ, в обитаваното от жалбоподателя жилище на родителите му не е извършван ремонт. Затова и в разходната част на баланса не са включени суми за ремонт. Всъщност по получаването на сумите не се спори. Спорно е съхраняването им до 01.01.2006 г. Без да се твърди и установява да са разходвани за нужди различни от тези за издръжка и за погасяване на банкови кредити, разликата между полученото и разходваното е налична като начално салдо за процесния период. При начално салдо към 01.01.2006 г. от 86 456.55 лева по заключението на в. л. Тороманов за данъчните 2006, 2007 и 2008 г. не възникват допълнителни задължения за подоходен данък. В предложените от експерта два варианта на изводите му размерът на задълженията за данък върху доходите за 2009 - 2011 г. и съответно на лихвата за забава е различен при включване в доходите на даренията от Христов и Петкова и без тях. В корелация с другите доказателствени средства е първия вариант на заключението /т. е без сумите от даренията/. Със средствата на насрещното доказване е изключена убедителността на провежданото от жалбоподателя с писмени и гласни доказателствени средства главно доказване на сумите по даренията. При изследване на доходите на дарителите Христов и Петкова е невъзможно те да са генерирали спестявания, с които да дарят спорните суми /а не се сочи и установява друг източник на доходи/. По варианта на заключението на ССЕ без даренията данъкът за довнасяне на касатора по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. е в размер 1 909.15 лева с лихва за забава 549.69 лева, а за 2010 г. и за 2011 г. съвпада с определения по РА. Недостигът на парични средства в д. п. 2009 г. според този вариант на заключението е в размер 26 171.55 лева. В контекста на горното, неправомерно са определени допълнителни задължения за подоходен данък и за закъснителна лихва в тежест на Кирил Георгиев за данъчните 2006, 2007 и 2008 г., а за 2009 г. за разликата над 1 909.15 лева до 5 229.28 лева и за лихвата за разликата над 549.69 лева до 1 505.62 лева. За данъка в размер 1 909.15 лева за 2009 г. със съответната лихва и за задълженията за данък и лихва за 2010 и 2011 г. РА е законосъобразен. Доколкото съществуването и размера на задълженията за ЗОВ е функция от осигурителния доход, то за отчетните 2007 и 2008 г. не се дължат допълнителни осигурителни вноски, поради което установяването на такива с РА е незаконосъобразно, а отхвърлянето на жалбата срещу тази част на утежняващия административен акт - неправилно. За 2010 и 2011 г. следва да се зачетат определените от органа по приходите /след корекцията от горестоящия орган/ размери на допълнителните задължения за ЗОВ, тъй като размерът на осигурителния доход по РА е потвърден от заключението на ССЕ в първия му вариант. За 2009 г. и при съобразяването на недостига на парични средства по ССЕ осигурителният доход е над максималния размер от 24 000 лева, определен със ЗБДОО, поради което съобразените с този максимален размер допълнителни ЗОВ не противоречат на материалния закон. Неоснователен е доводът на касатора за установяването с чл. 124а от ДОПК на материалноправна норма, на която не е придадено обратно действие и предвид действието й от 15.02.2011 г. - неприложима за процесните задължения за ЗОВ. Всъщност използваната от чл. 124а техника на препращане към норми, уреждащи и материалноправния институт на определяне на ДО в ревизия при особени случаи, я определя като процесуална норма с присъщото несъщинско обратно действие. Вън от вниманието на административния съд е останало адхезионното определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА за данъчни периоди 2006 - 2009 г. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица /така и по чл. 1, чл. 5, ал. 1, чл. 6 и чл. 8, ал. 1 от ЗОДФЛ /отмм./, като в обхвата на ЗОДФЛ е и облагането с патентен данък на някои местни юридически лица - чл. 8, ал. 2 от закона/. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 9 от ЗОДФЛ (отм.), като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и чл. 9, ал. 4, т. 10 и чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи /без тази формирана при дейността като ЕТ/ формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 от ЗДДФЛ /така и чл. 15, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.). Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в закона за съответния източник на доход /чл. 12 от ЗДДФЛ и чл. 15, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). При предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба. Това изключва роенето на данъчните основи, като само едни се определят по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а други по реда на материалния закон. Аргументи за това разбиране се съдържат в разпоредбите на чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК, изискващ при определяне на ДО да се вземат предвид брутните приходи/доходи, както и на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, който дефинира като подлежащ на облагане доход разликата между направените от лицето и свързаните с него разходи и декларираните получени средства. Заради неразбирането на това правило от органите по приходите и от съда е допуснато едни и същи доходи - тези от трудово правоотношение на РЛ да участват както във формиране на ДО за доходите с неустановен произход, така и в ДО за доходи от трудови правоотношения, та да се определи единна данъчна основа. Игнорирано е обстоятелството, че пак част от общита правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. При това, обаче, не е опущение на администрацията да зачете признатите от закона разходи, когато идентифицира източника на доходите, но не може да определи ДО за тях по правилата на материалния закон. Щом е прието, че при осъществяване на определен вид дейност по хипотеза се извършват определени разходи, то признаването им в ревизията по чл. 122 - 124 от ДОПК всъщност е зачитане на спецификата на създаващата доходите дейност по чл. 122, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Допуснатата в РА адхезия се преодолява с отмяната на тази част на РА. Горното мотивира отмяна на оспореното решение в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените на Георгиев задължения за подоходен данък и закъснителна лихва за данъчните 2006, 2007 и 2008 г., за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. над размерите по ССЕ и за ЗОВ за отчетните 2007 и 2008 г. и съответно отмяна на тази част на РА. В останалата му част съдебният акт ще бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 2 358.56 лева /при доказани разноски в размер 3 705 лева жалбата е уважена за 28 367.92 лева при общ материален интерес 44 561.02 лева/. На ответника по касация са присъдени деловодни разноски в пълен размер в първоинстанционното решение. Не е поискана отмяна на тази част на решението, а на администрацията разноски се присъждат еднократно - чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение