Решение № 9956 от 8.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Т. Тодоров - и.д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и от Р. Бърдарева, [ЕГН], с адрес гр. София, [улица], чрез адв. В. Толева, срещу Решение 5505/29.09.2021 г., постановено по адм. д. 6183/2020 г. по описа на Административен съд София град, поправено с допълнително Решение 6499/08.11.2021 г. по същото дело. С решенията е отменен частично Ревизионен акт (РА) Р-22221018006760-091-001/13.12.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден и изменен с Решение 371/09.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на определените задължения по реда на чл. 122 ДОПК за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2012 г. в размер на 16,56 лв. и лихви в размер на 11,15 лв., за 2015 г. в размер на 2 924,32 лв. и лихви в размер на 1 074,04 лв. и за 2017 г. в размер на 1 107,21 лв. и лихви в размер на 182,09 лв., като оспорването е отхвърлено в частта на определените данъчни задължения за 2015 г. в размер на 259,28 лв. и лихви в размер на 95,23 лв. и за 2017 г. в размер на 1 976,17 лв. и лихви в размер на 325 лв. С диспозитива на решението Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на жалбоподателката разноски по делото в размер на 904,33 лв. Така постановеният съдебен акт се обжалва от страните в съответните неблагоприятни за тях части. В касационната жалба на и.д. директор на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП са изложени доводи за неправилност на решението в отменителната част, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основното възражение на касатора е насочено срещу обоснования от съда подход за прилагане на различен от възприетия при ревизията метод на изчисление на паричния поток за периода 2012 г. - 2017 г. Съгласно съображенията в жалбата, в случая не е налице спор относно приходната и разходната част на паричния поток за периода. Касаторът отправя критики срещу мотивите на съда да не приеме декларираните от самото ревизирано лице като налични средства към 31.12 на съответните години и аргументира, че при избрания от съда вариант на паричен поток по ССЕ за 2015 г. би се стигнало до недопустимо влошаване на положението, тъй като същият води до определяне на по-голям от установения с РА недостиг на средства. В касационната жалба са развити подробни съображения в тази насока. Отправя се искане за отмяна на съдебното решение в оспорената част и постановяване на ново по същество, с което подадената жалба срещу РА бъде отхвърлена изцяло. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание на 11.10.2022 г. касаторът се представлява от юрк. Михайлова, която поддържа жалбата и представя списък на претендираните разноски по делото. Ответникът по тази касационна жалба - Р. Бърдарева, се представлява лично в проведеното открито съдебно заседание и заявява, че оспорва същата. В касационната жалба на Р. Бърдарева, подадена чрез адв. В. Толева, е заявено оспорване на първоинстанционното решение в отхвърлителната част като неправилно и постановено при наличие на всички отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според развитите съображения, съдът не се е произнесъл по оплакването за необосновано прилагане на особения ред за облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК. В жалбата се посочва, че с отговора на въпрос 6 от приетата съдебно-счетоводна експертиза по делото е установена липса на превишение на плащанията спрямо постъпленията за 2015 г., но този факт не е отчетен в мотивите на съда. В съдебното решение не е взето предвид и обстоятелството, че през ревизираните периоди е налице и семейна общност и след отмяната от АССГ на акта на съпруга за същия период е налице достатъчно разполагаем паричен ресурс в семейството. Намира потвърдените от съда данъчни резултати за 2017 г. за необосновани с оглед на водения скромен и обикновен начин на живот, липса на данни за скъпи покупки и фактът, че не са предоставяни средства за издръжка на пълнолетния син, който живее и работи в чужбина. Твърди, че поведението от страна на ревизиращия екип е било грубо и тенденциозно като представя копие от доказателства в тази връзка. Формулирано е искане за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и отмяна на процесния РА изцяло по отношение на установените данъчни задължения за 2015 г. и 2017 г. Претендира присъждане на всички направени разноски. Ответната страна - директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, в съдебно заседание оспорва така подадената касационна жалба като неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби и счита, че решението на Административен съд София град следва да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Касационните жалби са процесуално допустими, като всяка е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежната страна, за която изходът от делото е неблагоприятен. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София е основателна, а касационната жалба на Р. Бърдарова е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221018006760-091-001/13.12.2019 г., издаден от А. Манова, на длъжност началник сектор възложила ревизията и А. Георгиева, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение 371/09.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установените допълнителни задължения на Р. Бърдарева за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди: 2012 г. в размер на 16,58 лв. главница и 11,15 лв. - лихви, за 2015 г. в размер на 3 138,69 лв. главница и 1 169,27 лв. лихви и за 2017 г. в размер на 3 083,38 лв. главница и 507,09 лв. лихви. От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221018006760-020-001/07.11.2018 г., с предмет установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2012- 31.12.2017 г. Последната е изменена по отношение крайния срок за приключване на ревизията със заповеди Р-22221018006760-020-002/12.02.2019 г. и 22221018006760-020-003/12.03.2019 г., всички издадени от А. Манова, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, оправомощена със Заповед РД-01-803 от 07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП София. След извършен анализ на имущественото състояние на ревизираното лице органите по приходите са констатирали обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - данни за укрити приходи и несъответствие между декларираните и/или получените доходи имущественото състояние на физическото лице. В хода на ревизията са връчени уведомления по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 124, ал. 1 ДОПК, с които задълженото лице е било надлежно уведомено, че производството ще премине по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221018006760-092-001/10.09.2019 г., издаден от надлежно оправомощените за това длъжностни лица. Въз основа на него е издаден и процесният РА. В съдебното решение са описани детайлно извършените процесуални действия от ревизиращия екип, установените факти по случая и изводите, довели до определяне с РА на данък за 2012 г., 2015 г. и 2017 г. Съдът е отбелязал, че актът е бил обжалван по административен ред пред горестоящия административен орган, който е приел за основателни част от направените възражения. Не е било спорно, че през ревизирания период Р. Бърдарева е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни години. С Решение 371/09.03.2020 г. директорът на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП е изменил РА по отношение установения размер на данъка върху доходите на физическите лица за периода 2012 г. от 18 405,48 лв., като дължимият данък е определен в размер на 16,58 лв., съответстващо на намаление и в размера на лихвите от 12 374 лв. на 11,15 лв. и е потвърдил акта в останалата част. Горестоящият административен орган е изменил РА в частта за 2012 г. като е приел, че всички декларирани наличности на парични средства от задълженото лице към определен момент са признати от ревизиращия екип, с изключение на началното салдо към 01.01.2012 г. Предвид констатираните факти и доказателствата, събрани в хода на ревизията относно имущественото и финансово състояние на физическото лице, в решението на горестоящия орган е обоснована незаконосъобразността на подобен подход и изцяло е възприета декларираната начална разполагаема сума за 2012 г. в размер на 188 889 лв. Извършената промяна е довела до определяне на данъчна основа за облагане по чл. 122 ДОПК за 2012 г. в размер на 165,84 лв., равняваща се на разликата между разполагаемите парични средства в брой и по банков път (към 01.01.2012 г. общо 231 014,24 лв.) и получените през годината приходи (общо 18 215,63 лв.) от една страна и от друга: приети разходи в размер на 8 732,12 лв. и декларираните налични средства към 31.12.2012 г. в размер на 240 660,59 лв. Първоинстанционният съд е извършил проверка на валидността на процесния РА и е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия, при спазване на изискванията на ДОПК за форма съобразно чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕУУ и предписаното в чл. 120 ДОПК съдържание като в хода на ревизията не са констатирани съществени нарушения на процедурните правила, водещи до отмяна на акта. За да уважи частично жалбата срещу РА, решаващият съд е формирал заключението, че е недопустимо да се възприема крайно салдо за съответната ревизирана година, макар и декларирано от ревизираното лице, без да се държи сметка за началното салдо, постъпленията и разходите през годината. Безкритичното възприемане на тезата за разполагаеми финансови наличности към 31.12 на съответната година и неизследването произхода на сумите от страна на органите по приходите, според съда, противоречат на принципите на обективност и служебно начало съгласно чл. 3 и чл. 5 ДОПК. В мотивите на решението е отбелязано още, че след като в твърденията на ревизираното лице се дават приблизителни данни за проверяваните периоди, които се различават помежду си, то е незаконосъобразно същите да бъдат използвани с цел установяване на задълженията. В подкрепа на изводите си съдът е посочил, че горестоящият административен орган също е признал декларирания от жалбоподателката разполагаем размер към 01.01.2012 г. на средства в размер на 188 889 лв., вместо приетата от ревизиращия екип сума в размер на 5 000 лв. В мотивите на съдебния акт са отбелязани заключенията от извършените по делото съдебно-счетоводни експертизи - основно и допълнително. Съдът е възприел като правилен варианта на паричния поток съгласно задача 2 от основната ССЕ на вещото лице Караджова. При него с цел точно определяне на спорните величини е направено преизчисление за целия ревизиран период, включително данъчните 2013 г., 2014 г. и 2016 г., за които с РА не са установени превишение на разходите спрямо приходите и допълнителни задължения. Съобразно вече посочения извод, че не е допустимо да се възприема декларирана от ревизираното лице разполагаема наличност на парични средства към 31.12 на съответната година, административният съд обосновал крайното си решение за отмяна на процесния РА в частта за 2012 г., 2015 г. и 2017 г. Така постановеното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно в отменителната си част по следните съображения: Следва да се държи сметка за липсата на спор от фактическа страна по делото. Релевантните обстоятелства относно семейното, имущественото и финансовото положение и източниците на доходи на ревизираното лице за периода 2012 г. - 2017 г. са установени в хода на ревизията. В касационната жалба на Р. Бърдарева се прави опит да се аргументира неправилна преценка на доказателствата, но хронологията на фактите и събитията е проследена правилно в изложението на обжалвания съдебен акт. Решаващият съд е допуснал и приел всички заявени доказателствени средства от жалбоподателката по делото. Тъй като чрез тях не са установени допълнителни факти от значение за разрешаване на правния спор, не могат да бъдат споделени и наведените възражения срещу отхвърлящата жалбата част на съдебното решение. По естеството си развитите касационни аргументи са хипотетични и не са обосновани с конкретни факти и доказателства. В касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП правилно се акцентира, че спорът в случая е принципен. Последният е формулиран точно от първоинстанционния съд и касае начина на изчисляване на паричния поток на ревизираното лице с оглед обстоятелството, че органите по приходите в крайна сметка са приели всички декларирани от негова страна начални и крайни разполагаеми суми за всеки един от процесните периоди. Заключението на съда по този въпрос е в противоречие с доказателствените правила в процеса. Практиката на Върховния административен съд е последователна в разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. В случая е установено несъответствие на имущественото състояние на ревизираното физическо лице и направените от него разходи, с декларираните и получени доходи, което съставлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а не и едновременно с това по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както е прието от органите по приходите. Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК разходите, които съществено превишават приходите/доходите на лицето представляват облагаем доход. С оглед на посоченото, настоящият състав намира за доказано наличието на посочените в РА предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Последното е в съответствие с изводите в приетото Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. 3/2020 г. на ВАС. Съгласно диспозитива на същото, при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При това положение не може да се направи извод, че органите по приходите са приложили формален подход и са допуснали съществени нарушения в хода на ревизионното производство, които са довели до незаконосъобразност на определените данъчни задължения с РА. Разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК въвежда оборима презумпция, че в производството по обжалване на ревизионния акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Следователно, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно насрещно доказване, твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта и да обори въведената от закона презумпция. При това положение не могат да бъдат споделени като правилни доводите на първоинстанционния съд, че органите по приходите безкритично са приели всички декларирани от ревизираното разполагаеми финансови наличности към 01.01 и 31.12 на съответните години в периода 2012- 2017 г. Възприетият от ревизиращия екип подход за установяване на облагаемата основа в случая не е в противоречие с принципите на обективност и служебно начало съгласно ДОПК. Предоставената възможност на задълженото лице да обоснове надлежно твърденията си гарантира правото му на защита и предполага обективност на крайните изводи на органите по приходите, доколкото същите са в пълно съответствие с фактическата обстановка. Именно по отношение на въпросните обстоятелства във връзка с източниците на доходи и разполагаеми средства у Р. Бърдарева (към 31.12.2012 г. в размер на 201 153 лв., към 31.12.2013 г. в размер на 214 638 лв., към 31.12.2014 г. в размер на 231 424 лв., към 31.12.2015 г. в размер на 29 410 лв., към 31.12.2016 г. в размер на 35 020 лв. и към 31.12.2017 г. в размер на 40 057 лв.), за които и самото ревизирано лице не е представило логични обяснения и доказателства, е приложима разгледаната оборима презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Да се направи противен извод означава да бъдат отчетени единствено благоприятните за лицето обстоятелства относно разполагаемите наличности към 01.01 на съответните години, които също не са били доказани по несъмнен начин от негова страна, но са приети както от органите, така и от съда. Съгласно разпоредбата на чл. 37, ал. 2 ДОПК: лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива. Така съгласно ал. 4 на чл. 37 ДОПК, в случай че субектът не представи изискани доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. Ако поисканите доказателства бъдат представени до издаването на акта или документа, а в ревизионното производство - до изтичането на срока по чл. 117, ал. 5, органът по приходите е длъжен да ги обсъди. Предвид посочените разпоредби може да бъде аргументирано и решението на горестоящия орган да измени РА в частта за 2012 г., като признае изцяло декларираното начално салдо към 01.01 в размер на 188 889 лв., с цел точно и последователно приложение на данъчния закон и методология в случая. Използвайки различен от приетия при ревизията метод за формиране на данъчната основа, Административен съд София град е достигнал до идентични изводи за спорните периоди 2015 г. и 2017 г. за превишение на разходите или т. нар. несъответствие между приетите в хода на ревизията доходи на ревизирания субект и направените от него разходи, съставляващо облагаем доход (чл. 123 ДОПК), участващ при формиране на общата данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и в този смисъл, подлежащ на облагане с данък по чл. 48 ал. 1 ЗДДФЛ от 10 на сто. Действително, приетото превишение от съда съгласно заключението на вещото лице Караджова (2 592,79 лв. за 2015 г. и 19 761,68 лв. за 2017 г.) е в намален размер спрямо резултатите на приходните органи (31 386,94 лв. за 2015 г. и 30 833,81 лв. за 2017 г.), но резултатите водят единствено до извод за обосновано преминаване към особения ред на чл. 122 ДОПК. За сметка на това, превишението на разходите за 2012 г. (в размер на -165,84 лв. според решението на горестоящия административен орган), е компенсирано в хода на съдебното производство изцяло срещу декларирания и признат начален баланс към 01.01.2012 г. в размер на 188 889 лв. С оглед на горното уточнение, основателен се явява доводът на касатора директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, че в изчисленията на вещото лице Караджова е допусната аритметична неточност при съпоставката на приходите и разходите на Р. Бърдарева за 2015 г. и 2017 г. Допуснатото от съда смесване между двата противоположни подхода за изчисление на паричния поток в хода на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, е довело до неправилен краен резултат относно размера на дължимия данък за 2012 г., 2015 г. и 2017 г. и частична отмяна на процесния административен акт. Изцяло в подкрепа на изложеното е Решение 1897/01.03.2022 г., постановено по адм. д. 8038/2021 г. по описа на ВАС, отменящо като частично незаконосъобразно и неправилно Решение 3330 от 21.05.2021 г., постановено по адм. д. 6180/2020 г. по описа на Административен съд София град. С цитираното решение е потвърдена законосъобразността на използвания от органите по приходите подход по отношение на процесните периоди от 2012 г. до 2017 г. при покойния съпруг на г-жа Бърдарева. Крайните резултати от съдебното производство по обжалване на РА Р-22221018006761-091-001/13.12.2019 г. не дават основание да се приеме наличие на свободен паричен ресурс за 2015 г. и 2017 г., с който могат да бъдат покрити установените разходни превишения в случая. Напротив, установените факти категорично доказват направените по-горе изводи. Както вече е постановено от ВАС: Ревизираното лице е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации /които съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е различен, респективно, че разходите са покрити от доходи.... В обобщение на гореизложеното, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон в отменителната РА част за 2012 г., 2015 г. и 2017 г. и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество на спора. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо и пр. второ вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването на Р. Бърдарева срещу РА Р-22221018006760-091-001/13.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с Решение 371/09.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП по отношение на определените задължения за 2012 г. в размер на 16,56 лв. и лихви в размер на 11,15 лв., за 2015 г. в размер на 2 924,32 лв. и лихви в размер на 1 074,04 лв. и за 2017 г. в размер на 1 107,21 лв. и лихви в размер на 182,09 лв. и остави в сила решението в останалата му част. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 5505/29.09.2021 г., постановено по адм. д. 6183/2020 г. по описа на Административен съд София град, поправено с Допълнително решение 6499/08.11.2021 г. по същото дело, следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. С оглед своевременната претенция от процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и конкретния материален интерес на правния спор от 7 926,16 лв., на НАП (по арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се дължат разноски в общ размер на 1 495,14 за двете съдебни инстанции, включващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 726,31 лв. за всяка инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено по чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 42,52 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо и пр. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение