Решение № 15278 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4016/2013 г.

Решение № 15278 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4016/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град София пир ЦУ на НАП против решение № 663/1.02.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 6611/2012 г., с което в производство по чл. 226 от АПК е отменен издаденият на "КМБ България" ЕАД /с предходна наименование "Карфур България ЕАД/ ревизионен акт № 2000900592/7.09.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 277/1.03.2010 г. на директора на Дирекция ОУИ град София в обжалваната част относно отказ на право на данъчен кредит в общ размер от 298 009.31 лева за данъчни периоди м. 12.2007, м. 02.2008 г. и м. 08.2008 г. по фактури, издадени от "Георх Инженеринг" ООД, ЕТ "Нела - Даниела Коларова" и "Станилов" ООД. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Конкретните доводи се отнасят до неправилно приложение на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС. Според касатора процесните доставки, използвани от ревизираното дружество за изграждане на специфично съоръжение - тунел към обект МОЛ на бул. "Цариградско шосе" не могат да служат за последващи облагаеми доставки, а служат за безвъзмездна такава, доколкото изграденото съоръжение остава собственост на Столична община. В тази връзка касаторът счита изводите на първоинстанционния съд за обратното са в противоречие с установените по делото факти. Позовава се на съдебна практика по идентични случаи. Искането е за отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София обжалва и определение № 2660/15.03.2013 г. на АССГ по адм. дело № 6611/2012 г., с което на основание чл. 248 от ГПК е допълнено решението в частта за разноските, като в полза на КМБ България ЕАД са присъдени разноски в размер на 15 411 лева с искане за неговата отмяна, с оглед изхода на спора относно законосъобразността на ревизионния акт. Ответникът - по касационната жалба "КМБ България" ЕАД, чрез процесуалния си представител оспорва наведените касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, по съображения, изложени в представените по делото писмен отговор от 13.03.2013 г. и писмени бележки от 24.10.2013 г. Позовава се на съдебна практика по аналогични случаи. Претендира присъждане на разноски за настоящото касационно производство въз основа на представен списък по чл. 80 от ГПК. От дружеството е постъпила и частна жалба против определение № 2660/15.03.2013 г. на АССГ по адм. дело № 6611/2012 г., в частта в която е отхвърлена искането му за присъждане на разноски над сумата 15 411 лева до пълния предявен размер на разноските от 260 252.02 лева, с оплаквания за неговата неправилност и искане за отмяната му в тази част. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и на частната жалба на директора на Дирекция ОДОП против определението по чл. 248 от ГПК. Върховният административен съд, като взе предвид установените по делото факти и извърши проверка на обжалваните съдебни актове съгласно чл. 218 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, приема от фактическа и правна следното: Касационната жалбата на директора на Дирекция ОДОП град София е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211 от АПК, считано от връчване на обжалваното решение на 6.02.2013 г. Частните жалби подадени и от двете страни в процеса против определението по чл. 248 от ГПК също са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 248, ал. 3 от ГПК. При разглеждането им по същество на спора, настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение приема следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, издаден на "Карфур България" АД, в частта на непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в размер на 298 009,31 лева по фактури: № 42/15.12.2007 г. с данъчна основа 50 069.25 лв., ДДС в размер на 10 013.85 лв. и № 49/4.02.2008 г. с данъчна основа 12 517.31 лв., ДДС в размер 2 503.46 лв., издадени от "Георх Инженеринг" ООД. Предмет на доставките са услуги по Проект за тунелно преминаване под бул. "Цариградско шосе" съгласно договор за извършване на проектантски работи от 23.10.2007 г.; фактури № 49/15.12.2007 г. с данъчна основа 84 492.00 лв., ДДС в размер 16 848.40 лв., № 54/21.12.2007 г. с данъчна основа 6 845.00 лв., ДДС в размер 1 369.00 лв. и № 59/4.02.2008 г. с данъчна основа 21 123.00 лв., ДДС в размер 4 224.60 лв., издадени от ЕТ "Нела - Даниела Коларова". Предмет на доставките са проектантски услуги по договор за проектантски услуги от 23.10.2007 г.; фактура № 430/22.08.2008 г. с данъчна основа 1 315 000.00 лв. и ДДС в размер 263 000,00 лв., издадена от "Станилов" ООД и предмет на доставката СМР - строително - конструктивна част на тунела, кутии, щпиц - стени, подпорни стени, пътна част. Производството пред първоинстанционния съд, приключило с обжалваното решение е образувано на основание чл. 226 от АПК във връзка с решение № 9838/5.07.2012 г., постановено по адм. дело № 452/2011 г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което делото е върнато за ново разглеждане в тази част. Непризнатият данъчен кредит касае разходи за изграждането на улично съоръжение - подземна връзка/тунел между местност "жилищен комплекс "Младост-1" и местност "Изток" - Къро", което задължение ревизираното дружество е поело да извърши на свой риск и за своя сметка, от името на възложителя по силата на договор от 14.12.2007 г., сключен със Столична Община като възложител. При извършената ревизия на дружеството органът по приходите е приел, че с изграждането на тунела, "Карфур България" АД извършва безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС към Общината, тъй като в договора между тях липсва клауза за възмездно прехвърляне на разходите по обекта от страна на изпълнителя на възложителя. Поради това и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит на ревизирания субект е отказано. Въз основа на събраните по делото доказателства, в това число съдебно-техническа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел за установено, че целта на изграждането на подземната връзка (тунел) е улесняване достъпа на потребителите до търговския център - комплекс "Хермес парк - София" Подземната пътна връзка свързва ж. к. Младост с обекта "многофункционален търговско-развлекателен комплекс "Хермес парк - София". Тунелът води директно до подземния паркинг на обекта и може да бъде използван само от клиентите на комплекса. В съдебното производство е приета съдебно-техническа експертиза, която след извършване на оглед, запознаване с техническата документация на обекта, изследване на трафика и наличието на подобни обекти в близост, е установила, че са изградени два тунела, разположени близо един до друг. Единият тунел осигурява влизането на МПС, движещи се по бул. "Цариградско шосе" в посока от Центъра на град София към ж. к. Младост. Другият съседен тунел е от Хермес парк и другите обслужващи сгради на бул. Цариградско шосе в посока ж. к. Младост. Двата тунела са изградени и свързани с паркинга на ниво минус 3. Има рампа за МПС от ниво минус 3 до ниво минус 2, където са разположени хипермаркет на Карфур, магазини и паркинг. От ниво минус 2 с рампа за МПС се излиза на ниво минус 1 - паркинг и оттам пак с рампа за МПС се излиза на ниво 0 - Партер на The Mall на нивото на терена - също паркинг. Според експерта така изградените тунели не биха могли да бъдат използвани за друго, освен за достъп до търговския обект. В изпълнение указанията на горната инстанция, при новото разглеждане на делото е прието заключението на съдебно - счетоводната, от което е установено, че разходите през 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на Карфур България АД за строителни услуги във връзка с изграждането на процесния тунел са включени в себестойността на извършените впоследствие облагаеми услуги (доставки на стоки и услуги) към неговите клиенти. Разходите са начислявани като разходи за придобиване на ДМА - Сгради, в група "Дълготрайни материални активи", подгрупа "Аванси за придобиване на ДМА Ч Сгради". По този начин разходите са включени в себестойността на доставките на стоки и услуги, които дружеството предоставя. Последващата доставка е документирана със стопанска операция, за която е издадена фактура № 16/13.01.2010 г. от "Карфур България" АД /понастоящем "КМБ България" ЕАД/ като доставчик с получател "АП Ритейл I" ЕООД на стойност 39 116 600 лв. и ДДС 7 823 320 лв. Основание за издаване на фактурата са: "строителни работи съгласно сертификат 2 по договор за завършване на търговски център и отдаването под наем на неговия шопинг МОЛ". В приложения към фактурата сертификат № 2 за плащане на завършен етап е отразено за завършен етап 16 - "Напълно действащ тунел с всички разрешения за ползване", завършен на 15.01.2010 г., който е на стойност 10 000 000 евро. Фактурата е включена в дневника за продажби за данъчен период януари 2010 г., подадена е справка-декларация и дневник покупки и дневник продажби. В баланса на дружеството разходите за тунела на стойност 14 546 522,24 лв. са отразени в статия "Дълготрайни активи, държани за продажба". Същият актив впоследствие е прехвърлен, съгласно договор на АП Ритейл I ЕООД за 10 000 000 евро. За да отмени ревизионният акт, първоинстанционният съд е приел, че при издаването му е нарушен материалния закон. В тази връзка са изложени мотиви, че не са налице предвидените в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС основания за отказ на правото на данъчен кредит по процесните доставки. Решението е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда две самостоятелни хипотези, при които правото на данъчен кредит не е налице, независимо от изпълнението на останалите основания по чл. 69 и чл. 74 от ЗДДС - когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Използваният от законодателя съюз "или" означава, че правото на данъчен кредит е изключено за получателя по сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност, както и за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, но които са извън икономическата му дейност. В конкретния случай неправилно първоинстанционният съд е преценил, че не са налице основания за приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Налице е първата хипотеза от цитираната разпоредба - получените услуги са използвани за безвъзмездна доставка. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС "безвъзмездна доставка" е доставката, по която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Видно от договора за поръчка, сключен от ревизираното дружество със Столична Община е, че по него не е уговорено насрещно възнаграждение за изпълнителя - "Карфур България" АД. Строителството на тунела е извършено за сметка на ревизираното дружество и от името на възложителя /чл. 1 от договора/. Не могат да бъдат споделени мотивите на административния съд, че предоставените сделки от него на Столична община са възмездни, тъй като разходите, направени от "Карфур България" АД за изграждането на тунела са префактурирани с печалба на "АП Ритейл I" ЕООД. За да е налице възмездност по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС следва да е осъществена насрещна престация от получателя на актива, за изграждането, на който са извършени процесните проектантски и СМР услуги, т. е. да е налице престация от Столична община към "Карфур България" АД. От доказателствата по делото наличието на такава насрещна престация не се установява. Безспорно е, че построеният обект - тунел, като улично съоръжение - елемент от техническата инфраструктура на общината, е станал собственост на Столична община, съобразно чл. 13 от сключения и изпълнен договор за поръчка от 14.12.2007 г. В тази връзка изрично в чл. 18 от договора е предвидено задължение на изпълнителя "Карфур България" АД, в 7-дневен срок от приключване на строителството на обекта да покани възложителя Столична Община, като собственик на обекта, за подписване на акт обр. 15, заедно с всички строителни книжа и други релевантни документи за изграждането на обекта, включително и количествено-стойностна сметка за обекта и завеждането му като материален актив по баланса на Столична Община, които действия и двете страни по договора са осъществили. След като изграденият обект - тунел става собственост на Столична Община, а изграждането на същия е извършено за сметка на ревизираното лице, е налице безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС ревизионния акт в обжалваната част, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит е законосъобразен. Съгласно тълкуването на чл. 168 и чл. 176 от Директива 112/2006/ЕО, дадено в решение на Съда от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11, допустима е национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен материален актив стоки не са включени в имуществото на предприятието. В конкретния случай, в резултат на извършените разходи за СМР, жалбоподателят е създал актив, който има характеристиките на дълготраен и който не е включен в имуществото на предприятието. Този актив не може да бъде включен и в бъдеще в активите на предприятието на ревизирания субект, поради публичноправния характер на правото на собственост върху изградения обект, представляващ съоръжение, част от пътната инфраструктура на Столична Община. Като е достигнал до различни изводи и е приел, че не е налице никоя от визираните в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС хипотези, при които правото на приспадане е ограничено и е отменил ревизионния акт в обжалваната част, първоинстанционният съд е постановил решение в противоречие с материалния закон. В това отношение са основателни касационните доводи на директора на Дирекция ОДОП град София. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилно приложение на материалния закон, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК обжалваното решение следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна и предвид забраната по чл. 227, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено решение по същество, с което жалбата на КМБ България ЕАД против атакувания ревизионен акт да бъде отхвърлена. При този изход на спора, основателна се явява и частната жалба на директора на Дирекция ОДОП, град София против определение № 2660/15.03.2013 г. на АССГ по адм. дело № 6611/2012 г., с което на основание чл. 248 от ГПК е допълнено обжалваното решение в частта за разноските. Определението следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което "КМБ България" ЕАД да бъде осъдено да заплати на ответника разноски в размер на 6 410.19 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че с оглед изхода на спора, КМБ България ЕАД няма право на разноски съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, поради което е безпредметно да се обсъждат доводите, наведени в частната жалба на дружеството против определението на административния съд по чл. 248 от ГПК, с което се отхвърля искането му за присъждане на разноски до пълния предявен размер. Тези доводи касаят единствено размера на разноските, дължими на дружеството, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК във връзка с отмяна на ревизионния акт. В случая жалбата се отхвърля, поради което разноски на дружеството не се дължат. Водим от горното и на основание, чл. 221, ал. 2 и чл. 227, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,