Решение № 7012 от 27.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Г. Георгиев, [ЕГН] адрес: [населено място], общ. Троян, обл. Ловеч, [улица]чрез пълномощника адв. С. Тихолов, срещу Решение 178/07.10.2022 г. на Административния съд - Ловеч, постановено по административно дело 31/2022 г., с която е отхвърлена жалбата на лицето против ревизионен акт Р-04000421000442- 091-01 от 30.09.2021 г. на орган по приходите към НАП, потвърден изцяло с Решение 143/14.12.2021 г. на Директор дирекция ОДОП Велико Търново към ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на съдебното решение, поради което се иска неговата отмяна, след което да бъде постановено решение по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания ревизионен акт. Оспорват се правните изводи на съда и извършения от него анализ на събраните по делото доказателства, като се твърди, че не са събрани годни доказателства, установяващи укрити приходи от дружеството. Ответникът - Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП редовно призован, не се представлява в съдебно заседание. Депозирал е чрез гл. юрк. В. Василева писмен отговор, в което заявява, че оспорва касационната жалба, обосновава доводи по съществото на спора и претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение преценява касационната жалба като процесуално допустима, защото е подадена от страна по делото и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт, с който на Г. Георгиев са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и по ЗДДФЛ, установени при ревизия, проведена по особения ред, след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК - данни за укрити приходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата на данъчно облагане. Установено е по време на ревизията, че през ревизирания период Г. Георгиев е осъществявал дейност търговия на дребно с разнообразни стоки, в смесен магазин, находящ се в гр. Ловеч, ж.к. Младост, срещу бл. 309 като ЕТ Коки - Г. Георгиев. ЕТ Коки - Г. Георгиев е регистриран по ЗД ДС, считано от 01.04.2009 г. ЕТ Коки - Г. Георгиев е заличен от Търговския регистър на 30.07.2020 г., поради прехвърляне предприятието на едноличния търговец на КОКИ 2 ЕООД. В хода на проверката са събрани фактури и архивни данни от компютър, находящ се в склада на търговския обект Смесен магазин гр.Ловеч, жк Младост 309, който е стопанисван от заличения в хода на ревизията ЕТ в процесния период. Извършените от приходната администрация действия по обезпечаване на доказателствата на основание чл. 40, ал. 1 от ДОПК чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, са описани в съставен Протокол cep. АА 0037833/24.01.2020 г., с Приложение 1 - неразделна част от него, приложени към Протокол 1541240/24.01.2020 г., приобщени за целите на ревизията с Протокол Р-04000421000442-ППД-003/04.03.2021 г. Въз основа на събраната информация, съдържаща се в базата данни на програмния продукт, отчитащ продажбите, е направен извод, че продуктът представя реално извършените продажби в магазина. Направена е съпоставка между установените продажби по база данни от продукта за управление на продажбите в обекта, с тези, декларирани от търговеца. Според приходните органи, съпоставката на данните от електронния носител потвърждава и доказва хипотезата за укрити приходи, като наличната информация позволява точно пресмятане на обема на отчетените и неотчетени търговски сделки и безспорно определяне размера на укритите приходи. След анализ на събраните доказателства, както и на заключенията по СТЕ и ССчЕ и показания на свидетели, съдът е приел за доказано наличието на данни за укрити приходи от страна на ревизираното лице, поради което е формулирал извод за законосъобразно определена данъчна облагаема основа на ревизираното лице, съобразно приложимите за случая критерии по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В решението е посочено, че няма как търговецът да не е знаел, че служителите ползват неправилно програмата, ако се е налагало постоянно повторно въвеждане на данни за стоките в програмния продукт в модул Склад, като при това положение би се стигнало до огромно разминаване в данните за складовата наличност и реалната такава. Счетено е, че по делото не са се представили данни служител да е въвеждал постоянно повторно като налични стоки в ПП Мистрал, които не са били продадени, а само маркирани с баркод-четеца и после изтрити от екрана с F3, и то в обемите и на стойностите посочени в РА и РД, надвишаващи почти двойно по стойност продажбите с издаден от ФУ касов бон, при която ситуация всеки добросъвестен търговец би забелязал маркираните многобройни продажби без издаден касов бон и би отстранил несъответствията. Решението на Административен съд Ловеч е валидно, допустимо, но неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Основният спорен въпрос по делото е дали е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК - наличието на укрити приходи и воденото счетоводство да не дава възможност за установяване на основата на данъчно облагане, послужило за последващото облагане на Г. Георгиев с ДДС и ЗДДФЛ. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя. От това следва, че в производството по обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизирания субект е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд намира, че събраните доказателства не доказват основанията за извършване на ревизия при особени случаи. Това е така, защото в хода на ревизията не са събрани достатъчно безспорни доказателства за приходи, различни от декларираните от дружеството, поради което и неправилно е определена данъчната основа за облагане с ДДС и ДДФЛ по особения ред. На първо място настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд, че с оглед наличието на неосчетоводени и недекларирани 13 броя фактури от доставчици, безспорно е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, което пък от своя страна е достатъчно за извършване на ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Видно от заключението на вещото лице, общо неотчетения данък ДДС по тези фактури е в размер на 127,03 лв. и неотчитането на тези фактури не отговаря на смисъла на т.4 - воденото счетоводство да не дава възможност за установяване на основата на данъчно облагане. Още в ревизионния акт е записано, че в хода на ревизията е извършена цялостна съпоставка и е анализирана обстойно счетоводната отчетност на ЕТ Коки - Г. Георгиев", в т.ч. са анализирани отчетените приходи, декларирани в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, доставките отчетени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за всеки данъчен период, както и счетоводното им отразяване по счетоводните сметки от група 70 на представената счетоводна отчетност на лицето. Също в ревизионния акт е направена констатацията, че видно от извършената съпоставка между сбора от общият оборот от всички фискални устройства и фактурите платени по банков път и декларираните продажби в регистрите по ЗДДС за съответните отчетни период не са установени различия. Следва да се посочи, че за да е налице основанието по т.4 трябва или дружеството да няма счетоводство (каквито констатации липсват в ревизионния акт) или воденото счетоводство да не позволява определянето на основата за облагане с данъци. Във всички случаи липсата на аналитична отчетност не обосновава директно приложението на това основание за облагане по аналог, а само тогава, когато препятства определянето на основата за облагане с данъци. В случая обосноваване на такова препятстване не е направено. По отношение на другото основание в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е предвидено, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, включително на данните от счетоводната и техническата експертиза, не установяват по безспорен начин, че дружеството е укрило приходи/доходи, реализирайки неотчетени продажби през ревизираните периоди. Констатирано е от приходните органи, че сборът от оборота на действащите ЕКАФП, използвани от ревизираното лице през различните периоди, и стойността на издадените фактури, по които е уговорено плащането да се извърши по банков път, съответства на отчетените продажби (данъчни основи) в СД по ЗДДС през съответния данъчен период. (Таблици 1, 2, и 3, съответно на стр. 7-9, от стр. 10-12 и стр.13 от РД). Органите по приходите са констатирали, че е налице пълно съвпадение на извършените продажби регистрирани с маркер 1 в ПП Мистрал и отчетените продажби чрез ЕКАФП. Съдът и приходните органи са обосновали изводите си за наличието на горецитираното основание на основата на обстоятелството, че в базата данни, създадена при ползването на ПП Мистрал, наред с продажби с издаване на касов бон, записани като Каса продажба тип 1, са налице и записи на продажби без издаване на касов бон, записани като Каса продажба тип 0. Съдът и органът по приходите са счели тези операции за реализирани продажби, които не са отчетени във фискалното устройство. Въпреки, че свидетелите са обяснили подробно, че са ползвали многократно клавиш F3, когато са проверявали въведените в програмата цени на стоки или наличностите на стоки в магазина, като реално не са извършвали продажби, а за регистриране на реални продажби и издаване на касов бон са ползвали друг клавиш F4, съдът е направил извод за знание от страна на търговеца за неправилно ползване на програмата и неотчитане на продажбите. Казаното от свидетелите се потвърждава и от заключението на съдебно техническата експертиза по отношение на съответствието на клавишите с фунциите на програмата и резултата от работата с програмата по определения начин. Настоящата инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд, че тъй като по делото не се представени данни служител да е въвеждал постоянно повторно като налични стоки в ПП Мистрал, които не са били продадени, а само маркирани с баркод-четеца и после изтрити от екрана с F3, правилно е определена данъчната основа в РА. На първо място първоинстанционният съд не е указал изрично на жалбоподателя, че следва да представи такива доказателства, и на второ място по този начин е въвел съвсем нови разсъждения относно връзката между продажбите с модул Склад на програмата, какъвто анализ не е правен нито в ревизионното производство, нито от вещите лица. В този смисъл направения от първоинстанционния съд извод за първи път в обжалваното решение е напълно хипотетичен и не почива на достатъчно преки доказателства. В допълнение първоинстанционният съд не се е съобразил и със собствените си констатации, направени в решението, че няма каквито и да било данни за издадени от контрагенти фактури за доставка на стоки на стойност и в количества, с които да могат да бъдат осъществени реални последващи доставки на стоки, от които да бъде реализиран приход на стойност 4 960 350.47 лева, както и липсват каквито и да било данни за парични постъпления в подобни размери. Без никакви основания не са взети предвид и данните от съдебно- счетоводната експертиза, която е работила по представените официални справки от НАП и НСИ, и е установила категорично, че обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия, са идентични с тези, декларирани от жалбоподателя, като последният дори е декларирал повече приходи, съответно - преки и косвени данъци, за процесните периоди. Не е отчетено и обстоятелството, че в същото време, данните от официалните справки на НАП и НСИ за други лица, упражняващи същата дейност, както и тези на жалбоподателя, драстично и съществено се разминават с облагателните резултати, установени с обжалвания РА. Поради всичко гореизложено липсват предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и като последица от това - за допълнителното установяване на процесните задължения на ревизираното лице по ЗДДС и ЗДДФЛ, ведно със съответните им лихви по начина, направен с РА, съответно с обжалваното решение. Първоинстанционното решение трябва да бъде отменено изцяло, включително в частта за разноските, след което да се постанови друго решение, отменящо РА. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на жалбоподателя трябва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции общо в размер на 7 184,40 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение