Решение № 6771 от 7.7.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Уайт Билд 1970 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [улица], представлявано от управителя Л. Райков, подадена чрез процесуалния представител адв. Н. Иванова, срещу Решение 3925/15.06.2021 г., постановено по адм. дело 3827/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22221718007591-091-001/08.08.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден частично с Решение 412/16.03.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. Изложените в касационната жалба доводи са за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва извода на съда за законосъобразност на процесния ревизионен акт, като счита, че не са налице предпоставките, обуславящи приложението на чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10 от ЗКПО. Счита, че доказателствата по делото и заключението на вещото лице потвърждават, че са възникнали условията за дължимост на договорената неустойка, като същата е реално заплатена. Аргументира документална обоснованост на заплатената неустойка, противно на възприетото от административния съд. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. М. Михайлова, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспорваното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт Р-22221718007591-091-001/08.08.2019 г., издаден от органи по приходите, частично потвърден с Решение 412/16.03.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С обжалваната пред административния съд част на дружеството е определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 74 000 лв. и лихви за забава в размер на 10 152,20 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че за данъчната 2017 г. дружеството е отчело по счетоводна сметка 609/1 Други разходи сума в размер на 740 000 лв. на основание Договор от 03.01.2017 г., сключен с Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД, регистрирано на Британските Вирджински острови, по силата на който изпълнителят Уайт Билд ЕООД се е задължил да проучи и намери 3 инвестиционни имота на стойност 3 000 000 евро, които да бъдат закупени от възложителя. Уговорено е още Уайт Билд ЕООД да изготви бизнес план и да направи прогноза за печалбата при реализация на имотите, както и да води преговори и да подготви документи за сключване на договори между възложителя и контрагентите. На 10.08.2018 г. Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД е отправило искане за заплащане на неустойка в размер на 380 000 евро на основание чл. 7, т. 2 от Договора. На 12.12.2017 г. е направено повторно искане, в което е посочено, че част от неустойката следва да бъде преведена Сити Бул 83 ЕООД във връзка с подписан между третото дружество и Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД договор за заем. Уговореният между страните заем е в размер 380 000 евро със срок на погасяване до 01.01.2020 г. при годишна лихва в размер на 10%. На 20.12.2017 г. Уайт Билд ЕООД е превело по сметка на Сити Бул 83 ЕООД сумата 740 000 лева, представляваща левовата равностойност на неустойката - 380 000 евро. От страна на приходните органи е прието, че липсват доказателства за реални търговски отношения между ревизираното дружество и Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД, като дружествата са свързани лица а осчетоводените разходи за неустойка представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на пар. 1, т. 5, б. а от ЗКПО. С оглед тези фактически установявания, данъчните органи са приели, че приложение намира чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 4 и ал. 3 и чл. 26, т. 2 и т. 11 от ЗКПО, тъй като договорът е симулативен, а счетоводното отчитане не отразява вярна стопанска операция, поради което са увеличили данъчния финансов резултат за 2017 г. със сумата на неустойката 740 000, съответно върху тази сума е определен 10% корпоративен данък за довнасяне в размер на 74 000 лв. и лихви за забава в размер на 10 152,20 лв. В хода на съдебното производство е назначена и допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Според заключението на вещото лице неустойката е заплатена и разходът е отразен счетоводно в съответствие със законодателните изискванията. Съдът е изложил мотиви, че макар заключението да е обективно и компетентно изготвено, не допринася за изясняване на спорните въпроси по делото. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, е формирал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт, поради което е отхвърлил жалбата на дружеството. Изложени са мотиви, че не са представени доказателства във връзка със сключването или изпълнението на договора, сключен между ревизираното лице и Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД, като съдът е възприел констатациите на приходните органи, според които се касае за фиктивна сделка, която не цели постигане на реални икономически резултати. Прието е още, че предметът на договора е неопределен и неопределяем, като липсват каквито и да е параметри относно характеристиките на имотите. Според решаващата инстанция процесният договор е привиден, тъй като предметът на дейност на ревизираното дружество е строително-монтажни работи, като няма данни Уайт Билд ЕООД изобщо да е предоставяло консултантски услуги, нито да разполага с кадрова обезпеченост да извърши подобен вид услуга. Макар според съда към ревизирания период да не е налице свързаност между Уайт Билд ЕООД и Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД, противно на констатациите на приходната администрация, правилен се явява изводът за наличие на предвидените в чл. 16, ал. 1 вр. с ал. 2, т. 4 и ал. 3 от ЗКПО условия, както и липса на документална обоснованост на разхода съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО регламентира, че за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка, съгласно чл. 16, ал. 3 от ЗКПО. С оглед приложимата правна уредба, правилен се явява изводът на административния съд относно законосъобразността на процесния ревизионен акт. На първо място, следва да се посочи, че наличието на свързаност в случая се явява ирелевантно по отношение приложението на чл. 16, ал. 1 вр. ал. 2, т. 4 и ал. 3 от ЗКПО, тъй като изрично от законовия текст на разпоредбите следва, че нормите намират приложение и спрямо сделки между несвързани лица, както е прието и от решаващата инстанция. Спорният въпрос се свежда до това дали в конкретния случай платената неустойка се признава за данъчни цели, съответно законосъобразно ли е увеличен финансовият резултат на дружеството с размера ѝ. За да бъде даден отговор на така поставения въпрос, настоящият състав намира за необходимо да посочи следното: Правната уредба на договорната неустойка се съдържа в чл. чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, съгласно който неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Трайно е разбирането на доктрината и съдебната практика, че неустойката изпълнява три функции - обезпечителна, обезщетителна и санкционна. В конкретния случай, като е възприел тезата на приходните органи за привидност на сключения договор за посредничество, без волята на страните да е насочена към постигане на реален икономически резултат, а единствено с цел отклонение от данъчно облагане, и при съобразяване с мотивите на Тълкувателно решение 1/2009 г. от 15.06. 2010 г., постановено по тълк. дело 1 по описа за 2009 г. на ОСТК на ВКС, съдът е постановил правилно и обосновано решение. С цел пълнота на изложението и с оглед въведените касационни оплаквания следва да се посочи, че противно на твърденията на касатора, представените договор за посредничество, две искания за изплащане на неустойка от 10.08.2017 г. и от 12.12.2017 г., както и платежно нареждане от 20.12.2017 г., не могат да обосноват реалност на търговските отношения между Уайт Билд ЕООД и Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД за данъчни цели, а единствено биха могли да свидетелстват за облигационно правоотношение, какъвто предметът на настоящото производство не е. Нито в хода на административното производство, нито по време на съдебното, въпреки правилно разпределената доказателствена тежест, от страна на ревизираното дружество не са представени каквито и да е доказателства относно търговска комуникация с дружеството възложител, от която да е видно, че контрагентите в действителност имат намерение за постигане на стопански резултати; липсват оферти, както и всякакви документи, от които да се формира извод, че Уайт Билд ЕООД е положило грижата на добър търговец и е извършвало действия в посока изпълнение на договорното си задължение. Между впрочем няма как да бъде пренебрегнато и обстоятелството, че представеният договор е изцяло бланкетен, като не са заложени каквито и да е параметри относно характеристиките на трите инвестиционни имота, които Уинслоу Търговия и Инвест ЛТД възлага на ревизираното дружество да намери. Прави впечатление, че единствено е фиксирана цената 3 000 000 евро, и както вече бе посочено не са представени доказателства за започнало изпълнение на договора, както и за предоставяне на информация от Уайт Билд ЕООД относно възложената поръчка, независимо че съгласно договора между страните, такова е уговорено. Не е налице и отказ от изпълнение от страна на Уайт Билд ЕООД, който би могъл да обоснове дължимост на неустойката. Противно на твърденията на касатора, заключението на вещото лице, според което плащането е сторено и осчетоводено от дружеството, не е в състояние да опровергае извода за липса на документална обоснованост на сторения разход с оглед изложените до момента мотиви. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Независимо че съгласно чл. 84 от ППЗДДС за документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ, а същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им, като в случая е налице платежно нареждане, за да се признае за данъчни цели стореният разход за неустойка, е необходимо счетоводното записване да отразява вярна стопанска операция, тоест действително извършена такава. В конкретния случай обаче, доколкото вече бе посочено, сключеният договор и последвалото заплащане на неустойката не отразяват реално възникнали стопански отношения, като единствено се преследва отклонение от данъчно облагане посредством неправомерно намаляване на данъчния финансов резултат, то липсва вярна стопанска операция по смисъла на ЗСч. Съответно стореният разход в размер на 740 000 лв. правилно не е приет за документално обоснован съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, което е послужило като основание при издаване на ревизионния акт. Поради това правомерно е определен и допълнителен корпоративен данък на дружеството на основание чл. 16, ал. 1 вр. с ал. 2, т. 4 и ал. 3 от ЗКПО, ведно с лихва за забава, както правилно и обосновано е приел и административният съд. При този изход на спора и навременна претенция на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 054,57 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение