Решение № 15854 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1043/2017 г.

Решение № 15854 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1043/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби.

Касаторът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ П. при ЦУ на НАП обжалва решение № 2298/1.12.2016 г. по адм. дело № 2141/2015 г. по описа на Административен съд П. /АСП/ в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-16-1402650-091-001 от 13.03.2015 г., издаден от П. С. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и К. Д. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис К., ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение № 576 от 20.07.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - П., В ЧАСТТА МУ относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 25 040 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 13 283,52 лв. и намален размер на декларираната данъчна загуба за 2008 г. от 56 235,36 лв. на 41 235,36 лв. по процесните фактури с издател "Мулти медия плюс" ЕООД, както и в частта, в която е изменен РА относно допълнително определена дължима сума за корпоративен данък, КАТО е намалена същата от 4 068,92 лв. на 548,92 лв., съответно акцесорното задължение за лихва от 2 065,82 лв. на 278,67 лв. и за 2010 г. от 15 010,10 лв. на 7 510,10 лв., съответно акцесорното задължение за лихва от 6 071,71 лв. на 3 037,99 лв.

В жалбата си касаторът навежда касационни основания за отмяна на решението в обжалваната част по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, материална и процесуална незаконосъобразност. Претендира за отмяна на решението на АС - П. в обжалваната му част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата на дружеството срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5500 лв. за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба - "Тика" ЕООД, в молба от 4.12.2017 г., изготвена от адв. С. М., оспорва касационната жалба и моли да бъде оставена без уважение.

Касаторът "Тика" ЕООД, чрез управителя Е. А. Ч., обжалва решение № 2298/1.12.2016 г. по адм. дело № 2141/2015 г. по описа на Административен съд П. /АСП/ в частта, в която е отхвърлена жалбата му относно непризнат данъчен кредит в размер на 28 108,69 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 258,61 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претенцията е за отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло обжалваният ревизионен акт. Претендират се разноски съгласно приложен по делото списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по тази жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - П., редовно призован, не се явява и не се представлява. На 22.11.2017 г. от юрк. Дамянова е постъпило писмено становище, в което същата заявява, че поддържа подадена касационна жалба, оспорва жалбата на насрещната страна.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира следното:

Касационните жалби са допустими.

Предмет на обжалване пред АС- П. е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402650-091-001 от 13.03.2015 г., издаден от П. С. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и К. Д. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис К., ръководител на ревизията, в обжалваната и потвърдена част с решение № 576 от 20.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" П., относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 53 148,69 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 23 542,13 лв., намален размер на декларираната данъчна загуба за 2008 г. от 56 235,36 лв. на 41 235,36 лв. и допълнително определена дължима сума за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 068,92 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 2 065,82 лв. и за 2010 г. в размер на 15 010,10 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 6 071,71 лв.

По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" П.:

Директорът на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП обжалва решението на АС П. в частта, в която е отменен процесният РА относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 25 040 лв., ведно с прилежащите лихви - 13 283,52 лв. и е намален размер на декларираната данъчна загуба за 2008 г. от 56 235,36 лв. на 41 235,36 лв. по процесните фактури с издател "Мулти медия плюс" ЕООД, както и в частта, в която е изменен РА относно допълнително определена дължима сума за корпоративен данък, КАТО е намалена същата от 4 068,92 лв. на 548,92 лв., съответно задължението за лихва от 2 065,82 лв. на 278,67 лв. и за 2010 г. от 15 010,10 лв. на 7 510,10 лв., съответно задължението за лихва от 6 071,71 лв. на 3 037,99 лв.

За да уважи жалбата на дружеството в тези части на РА, първоинстанционният съд е счел за доказано извършването на реални доставки от "Мулти медия плюс" ЕООД, като незаконосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказан данъчен кредит в общ размер на 25 040 лв. и е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат със сумите от 15 000 лв. за 2008 г., 35 200 лв. за 2009 г. и 75 000 лв. за 2010 г. по 6 броя фактури, подробно описани в ревизионния доклад, издадени през м. 12.2008 г., мм. 02 и 06.2009 г. и мм. 05, 06 и 07.2010 г. Предмет на доставката е реклама по договор и излъчване на реклама по договор.

С оглед мотивите в частта по ЗДДС съдът е приел, че РА следва да бъде частично отменен в частта по ЗКПО за 2009 г. за разликата над сумата от 548,92 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 278,67 лв. до пълния размер на дължимата сума за довнасяне за корпоративен данък по решението на горестоящия административен орган - главница 4 068,92 лв. и прилежащи лихви - 2 065,82 лв.

Аналогично, за 2010 г. ревизионният акт е частично отменен в частта относно допълнително начисления КД за разликата над 7 510,10 лв. до пълния размер - главница 15 015,10 лв., съответно лихви за забава над сумата от 3 037,99 лв. до сумата от 6 071,71 лв.

Касаторът оспорва обосноваността на изводите на съда относно установената реалност на услугите от "Мулти медия плюс" ЕООД, като счита, че неправилно съдът се е позовал на заключението на СТЕ, на частни документи представени след приключване на ревизионното производство, във връзка с които е направено възражение, че са с недостоверна дата и са изготвени за целите на ревизията.

Касационните оплаквания за неоснователни.

От страна на този доставчик в хода на ревизията са представени договор от 22.12.2008 г. с предмет рекламно обслужване в електронни всекидневни издания: "БГ днес - www. bg-dnes. com, "Хит нюз" - www. hit-news. net, "Бг спорт" - www. bg-sport. net, "Борса" - www. nie-dnes. com, "Народ" - www. peoplebg. com и цифрова телевизия ВG ДНЕС TV за срок от 12 месеца и договор от 20.05.2010 г. за заснемане, изработване и излъчване на телевизионна реклама в TV Канал 1 цифрова телевизия Б. Д. ТВ стандарт 16/9 мултиплекс с програмно време 24 часа, в цифров пакет и кабелни оператори в страната и TV Канал - 2 цифрова онлайн и сателитна телевизия BG DNES TV www. bg-dnes. tv стандарт 4/3 с програмно време 24 часа отново със срок 12 месеца. В договорите са посочени цените на заснемане, изработване и излъчване. Представени са приемо-предавателни протоколи към фактурите по втория договор. В хода съдебното производство са ангажирани допълнително доказателства за обвързаност на доставчика с посочените по-горе интернет издания и телевизия, доказателства за излъчванията на текстовата реклама и телевизионният видеоклип. След проверка на електронните архиви на електронните всекидневни издания, описани в договорите, се установява, че през процесните периоди от време във всяко едно от тях е била реализирана реклама на "Тика" ЕООД. Безспорно по делото е установена кадровата и техническата обезпеченост на доставчика за изпълнение на рекламните договори сключени с РЛ. Представен е договор от 7.04.2008 г., с който "М. Б. имоти" ООД прехвърля на "Мулти медия плюс" ЕООД за срок от 24 месеца същите електронни издания и редакционните сайтове към тях, както и всички програми за поддръжка на сайтовете и изработка на реклами. Във връзка с регистрацията на домейн и уеб хостинг сайтове е представен договор между същите дружества от 20.07.2009 г., ведно с фактура № 36433/16.07.2009 г. Съгласно представен договор за наем от 12.01.2009 г. доставчикът осъществява дейността си в офис - редакция в С., ул. "О." ....., ет. ..., ап. ..., телевизионно студио в гр. П. и още две телевизионни студия в кв. "М." - Бизнес център. Според заключението на ССЕ доставчикът има назначени редактори, видеомонтажисти, оператори, програмист, специалист маркетинг и реклама, организатор реклама, сценарист, репортер журналист. В съответствие с процесуалните правила съдът е кредитирал представените по делото от жалбоподателя доказателства с оглед установяване поддържаната от него защитна теза. Макар посочените документи да представляват частни такива, те са приети без оспорване по делото като писмени доказателства. Съгласно чл. 180 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Съдът е длъжен да смята за автор на изявлението, лицето, подписало документа и тази формална доказателствена сила се преодолява само след доказване неавтентичността на документа по реда на неговото оспорване, предвидено в чл. 193 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Такова оспорване в хода на съдебното производство пред АС - П. не е заявено от ответника. Само късното представяне на документите, при липсата на конкретни твърдения и доказателства, не може да бъде основание за некредитирането им с оглед установяване на спорните обстоятелства.

С оглед изложеното, обоснован се явява крайният извод на съда за незаконосъобразност на оспорения РА в частта му относно непризнат данъчен кредит по процесните фактури с издател "Мулти медия плюс" ЕООД и съответно преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат.

Решението в тези си части е правилно и следва да се остави в сила.

По касационната жалба на "Тика" ЕООД:

Дружеството оспорва решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно относно непризнат данъчен кредит в размер на 28 108,69 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 258,61 лв., съответно извършеното увеличение на ФР.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и след техния анализ, поотделно и в съвкупност, е приел, че по отношение на спорните фактури, издадени от "Метизи дилър" ЕООД, "Фактор 11" ЕООД, "Ремаг 1" ЕООД, "Волма трейд" ЕООД и "Глобулсън" ЕООД, не са осъществени реални доставки на услуги и стоки по смисъла на чл. 6 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което данъкът /ДДС/ се явява начислен неправомерно, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит за РЛ като получател по фактурите. По отношение на фактурите, които са с предмет доставки на стоки съдът е приел, че във връзка с тях са представени само и единствено доказателства относно счетоводното отразяване на резултатите от доставките при доставчика и получателя, съответно извършените разплащания, отразени във вторичните счетоводни регистри, но не може да се установи наличието на търговски обекти, от които процесните стоки са отделени и предадени, както и индивидуализирането им по друг начин - наличие на превозни документи, от които да се установи, че процесните количества са натоварени на конкретно МПС. К. аргумент в подкрепа на изложените в ревизионния акт констатации за липса на реалност на доставката на стоки според съда са и фактите относно недоказан произход на стоките и неизвършени разплащания в брой (от страна на доставчиците не са представени доказателства за надлежна регистрация в НАП на посочените във фискалните бонове фискални устройства). По отношение доставките на услуги според решаващия състав изводите на вещото лице са изградени върху частни документи, представени от жалбоподателя след приключване на ревизионното производство, по отношение на които е направено изрично възражение от процесуалния представител на ответника, че са с недостоверна дата и са изготвени за целите на обжалването на ревизионния акт. В заключението на вещото лице се съдържат експертни констатации за осчетоводени през 2008 г. и 2009 г. приходи от наеми във връзка със сключени договори за наем, но не се доказва по несъмнен начин пряка връзка между извършени от доставчиците "Ремаг 1" ЕООД и "Волма трейд" ЕООД правни и фактически действия, които да доведат до сключване на договорите.

С оглед тези аргументи съд е приел, че РА е законосъобразен в частта му относно непризнатия ДК в размер на 28 108,69 лв. по доставките на "Метизи дилър" ЕООД, "Фактор 11" ЕООД, "Ремаг 1" ЕООД, "Волма трейд" ЕООД и "Глобулсън" ЕООД.

По отношение извършеното преобразуване на декларирания от "Тика" ЕООД счетоводен финансов резултат за 2009 г. със сумата от 15 926 лв. по фактурата с издател "Волма трейд" ЕООД и за 2010 г. със сумата от 19 992 лв. по фактурите с издател "Глобулсън" ЕООД с оглед констатациите в частта по ЗДДС, съдът е приел, че законосъобразно за 2009 г. и 2010 г. със стойността на разходите за услугите и стоките (материалните запаси) е увеличен ФР на дружеството, за което се дължи допълнително корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви.

Решението на административния съд в тази си част е валидно и допустимо. Подадената от дружеството жалба е основателна.

Спорът по съществото си е концентриран относно наличието или липсата на реално извършени доставки на услуги и стоки от посочените по-горе доставчици. Въз основа на събраните по делото доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и при съдебно обжалване на РА, вкл. и заключение на ССЕ, се установяват следните относими обстоятелства по спора:

Основната дейност на "Тика" ЕООД през ревизирания период е "управление на недвижими имоти". Основно са отдавани терени под наем на пазара на ул. "Младежка", на който пазар е концесионер от 2003 г. Извършвани са и продажби на безалкохолната напитка "Йешу" на територията на страната. Ползваният данъчен кредит, съответно осчетоводените разходи за покупка на стоки и услуги са свързани основно с текущ ремонт на сергиите на пазара и рекламиране на дейността.

1. По доставките от доставчика "Метизи дилър" ЕООД е отказан данъчен кредит в общ размер на 10 728,33 лв. по 8 броя фактури, подробно описани в ревизионния доклад, издадени през данъчни периоди мм. 11.2011 г., мм. 01, 02, 06 и 07.2012 г. Предмет на доставките са различни количества стоки - пирони, поц. рулон и профил.

1. По доставките от доставчика "Фактор 11" ЕООД е отказан данъчен кредит в общ размер на 8 196,76 лв. по 5 броя фактури, подробно описани в ревизионния доклад, издадени през данъчни периоди мм. 09 и 11.2011 г. и 01 и 02.2012 г. Предмет на доставките са различни количества стоки - боя, електроди, тел горена, пирони, поц. рулон и профил.

1. "Глобулсън" ЕООД е отказан данъчен кредит в общ размер на 3 998,40 лв. и е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат за 2010 г. със сумата от 19 992 лв. по 2 броя фактури, подробно описани в ревизионния доклад, издадени през данъчен период 03.2010 г. Предмет на доставките са различни количества стоки - тротоарни плочки, бордюри, теракол и винкел.

Настоящият състав намира за основателни доводите на касатора за незаконосъобразност на РА относно отказан ДК по фактура № 1778 от 24.11.2011 г. с ДО 1538,45 лв. и ДДС - 307,69 лв. Действително посочената фактура не е издадена от "Метизи дилър" ЕООД, а от "Мекомс" ЕООД, като в този смисъл са и констатациите на в. л. Герджикова и обясненията на РЛ дадени в хода на ревизията. Недопустимо е посредством аргументи за доставчика "Метизи дилър" ЕООД без извършване на насрещна проверка на действителния доставчик да се обосновава отказ на ДК, което налага отмяна на РА в тази част като незаконосъоразен.

Според тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/.

Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира за доказана по делото индивидуализацията на стоките /различни видове строителни материали/, извършена чрез приемо-предаване и отделяне на стоките от вида им. Установено е и мястото на предаване и транспортирането на стоките, чрез приложените по делото пътни листи, както и доказателства за наети транспортни средства от доставчиците.

Настоящият състав не споделя изводите на съда за липса на доставка предвид недоказаното плащане в брой на процесните фактури с арг. непредставяне от страна на доставчиците на доказателства за надлежна регистрация на ФУ в НАП. Само на това основание не може да бъде прието, че стоките не са доставени, след като и в. л. Герджикова е потвърдила, че стойността на фактурите е заплатена. Освен това плащането на данъчната основа по фактурите, както и установяването на произхода на стоките не са от кръга предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване на материалното право на приспадане на данъчен кредит. Предвид редовното осчетоводяване на процесните стоки при РЛ, доказаното прехвърляне на собствеността върху тях от доставчика към дружеството - касатор, както и използването във връзка с икономическата дейност на дружеството, следва да бъде обоснован извод за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с издатели - "Метизи дилър" ЕООД /7 бр./, "Фактор 11" ЕООД и "Глобулсън" ЕООД и липса на основание за отказ от признаването му. С недекларирането на фактурите в дневника за продажбите от страна на "Глобулсън" ЕООД не може да бъде санкциониран получателя с отказ на ДК след като безспорно по делото е установено прехвърлянето на собствеността върху стоките в полза "Тика" ООД. Незаконосъобразно в тази връзка е извършеното увеличение на ФР на дружеството за 2010 г. със стойността на двете фактури в размер на 19992 лв. и е установен допълнително КД за 2010 г.

Изложеното по-горе налага отмяна на решението в частта относно непризнатото право на ДК по фактурите, издадени от "Метизи дилър" ЕООД /7 бр./, "Мекомс" ЕООД, "Фактор 11" ЕООД, "Глобулсън" ЕООД и в частта по ЗКПО за 2010 г. и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен РА в тези части.

По доставките на услуги правото на ДК е отказано по отношение на фактура № 158/19.03.2010 г. с издател "Ремаг 1" ЕООД с предмет "комисионна по договор", както и по фактура № 162/6.11.2008 г. на "Волма трейд" ЕООД с предмет "услуга по договор", като с разходите по нея е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат за 2009 г. със сумата от 15 926 лв. Във връзка с тези доставки от РЛ са ангажирани договори, протоколи за приемане на извършените посреднически услуги, както и договорите за наем, сключени между ДЗЛ и трети лица със съдействието на посредниците.

Съдът е потвърдил изводите на ревизиращите, като е приел, че изводите на вещото лице по ССЕ са изградени върху частни документи, представени от жалбоподателя след приключване на ревизионното производство, по отношение на които е направено изрично възражение от процесуалния представител на ответника че са с недостоверна дата", както и не се доказва по несъмнен начин пряка връзка между извършените от доставчиците действия и сключените от жалбоподателя договори за наем. "

Основателно в тази връзка е възражението на касатора, че по правило в данъчното производство се представят частни, а не официални документи. Действително констативните протоколи от 6.11.2009 г., подписани между "Тика" ЕООД и "Волма трейд" ЕООД, както и този от 19.03.2010 г., подписан между "Тика" ЕООД и "Ремаг 1" ЕООД, в качеството им на частни документи, наистина нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените услуги. От друга страна за реалното изпълнение на спорните доставки не може да се очаква представянето на официални свидетелстващи документи с материална доказателствена сила.

Фактите, които тези протоколи удостоверяват, кореспондират със счетоводно отразяване на процесните услуги при преките доставчици и при РЛ, както и с безспорно платената парична престация на изпълнителите по договора. Тези услуги безспорно са свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество. Касационният съд счита, че обстоятелството, че доставчиците са нямали наети и осигурени лица, както и че не са подавали декларации за налични активи по ЗМДТ не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ.

С оглед изложеното РА се явява незаконосъобразен в частта относно отказания ДК по фактурите на "Волма трейд" ЕООД и "Ремаг 1" ЕООД, както и в частта на увеличения ФР за 2009 г. със стойността от 15 926 лв. по фактурата на "Волма трейд" ЕООД и съответно установен допълнителен КД за 2009 г., ведно със съответните лихви. Това налага отмяна на решението на АС П. и съответно на РА в тази им част.

При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за присъдените разноски в размер на 2 746,53 лв. - юрк. възнаграждение.

Касационният състав намира за правилни изводите на съда за приложимост на нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, поради което независимо от изхода на настоящия спор в полза на "Тика" ООД не се дължи присъждане на разноски за производството пред АС - П.

За касационната инстанция дирекция "ОДОП" - П. следва да бъде осъдена да заплати в полза на дружеството разноски в размер на 25 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК Върховният административен съд, осмо отделение,