Решение № 16683 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3522/2013 г.

Решение № 16683 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3522/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, срещу Решение № 597 от 29.01.2013 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 5271 по описа на същия съд за 2011 г., в частта, с която по жалбата на "Нова трейдинг къмпани" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление ул. "Неразделни" № 11, ет. 4, ап. 4, ЕИК по Булстат: 130411122, представлявано от Калин Василев Бошняков, е отменен ревизионен акт (РА) № 291000349/3.12. 2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден в обжалваната част с Решение № 594/7.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", относно отказан данъчен кредит по фактури от "Фиди инвест" ЕООД и "Мото" ЕООД, както и задължения за корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. ведно със съответните лихви за посочените задължения. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора Съдът неправилно е приел, че отказаното право на приспадане на данъчен кредит е свързано с нередности при предходните доставчици. Подателят на касационната жалба се оплаква във връзка с мотивировката на съдебния акт, че РА е основан единствено върху недеклариране от доставчика на услуги от "Уеб инвест" АД, собственик на сайтовете с домейни homepage.bg, bank.bg, credit.bg, card.bg, leasing.bg, insure.bg, advertising.bg, deposit.bg. От касационната инстанция се иска да отмени съдебния акт в обжалваната част и да разгледа спора по същество, както и присъждане на разноски, вкл. за първата инстанция. Макар да не е изрично отправено, искането следва да се приеме за решаване на въпроса по същество с отхвърляне на жалбата против РА. Ответникът по касационната жалба - "Нова трейдинг къмпани" ЕООД - чрез пълномощника адв. Байчева, в подаден писмен отговор и в с. з. оспорва касационната жалба, като излага доводи за неоснователността й. Претендира разноски. Представителят на ВърховнаТА административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд - София е бил РА № 291000349/3.12.2010 г. на ТД на НАП - гр. София, частично потвърден при обжалването по административен ред, за отказан данъчен кредит по фактури от посочените доставчици, издали фактури през 2007 г., 2008 г. и 2009 г., ведно със съответните лихви, както и за задължения за корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., ведно със съответните лихви. В частта, в която е отхвърлена жалбата против РА в частта на начислени публични задължения по ЗКПО, както и за лихвите по ЗЛДТДПДВ за данъчните периоди 2004 г. и 2005 г., дружеството не е подало касационна жалба, поради което съдебният акт в тази част е влязъл в сила. Съдът е описал фактите по спора, по отношение на които страните не спорят. Възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Спорът по делото е правен и се свежда до приложението на ЗДДС и ЗКПО. Ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит в размер на 50000 лв. по фактура № 79/5.06.2009 г., издадена от "Фиди инвест" ЕООД, като е отчело и разход за извършена реклама по нея по реда на ЗКПО. Във връзка с посочената доставка е представен договор за реклама от 5.06.2009 г. между жалбоподателя като възложител и доставчика като изпълнител. Предмет на договора е публикуване на реклама в интернет - "банер с размери 250 х 90 - 100 % импресии" на сайтовете homepdge.bg, bank.bg, credit.bg, card.bg, leasing.bg, insure. bg, deposit. bg, mall.bg, advertising. bg и hеndy.bg. Периодът за публикуване на рекламата е от 5.06.2009 г. до 5.06.2010 г. Страните са се уговорили, че проектът на рекламата следва да се предостави или одобри от възложителя преди публикуването му в интернет, а изпълнителят се задължава да предложи на възложителя проекта в електронен формат в срок до 10 дни от сключване на договора. Като доказателства за реално извършване на услугата ревизираното дружество е представило "копия" от сайтовете homepage. bg, bank. bg и credit. bg, на които се вижда наименованието на дружеството, както и счетоводни документи. Ревизията е отказала правото на данъчен кредит, тъй като доставчикът не е представил доказателства за излъчване на рекламните банери, такива не са представени и от собствениците на посочените сайтове, няма издадени от тях фактури и разплащане по същите. На основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с разхода по фактурата е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице за 2009 г. Административният съд е приел за ирелевантно спрямо правото на данъчен кредит обстоятелството, че доставчикът "Фиди инвест" ЕООД е дерегистриран по ЗДДС и че не е декларирал получените услуги от "Уеб инвест" ЕООД, явяващо се собственик на сайтовете с домейни homepadge.bg, bank.bg, credit.bg, card.bg, leasing.bg, insure.bg, advertising.bg и deposit.bg. Мотивирал е този извод с липсата на изискване да бъде установен произходът на услугата за признаване на правото на данъчен кредит, както и че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не може да обоснове отказ от признаване на спорното право. Поради това Съдът е отменил РА в частта за отказаното право на данъчен кредит и в частта, в която е увеличен ФР за 2009 г. В тази част постановеното решение е неправилно. Приложимата към разглеждания случай разпоредба на чл. 9, ал. 1 ЗДДС сочи, че доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а съгласно чл. 9, ал. 2, т. 3 от закона за доставка на услуга се смята и всеки интелектуален труд. Според чл. 2, т. 1 ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. А съгласно правилото на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от същия закон данъчно събитие е доставката на услуги, извършена от данъчно задължено по закона лице, като данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. От анализа на цитираните по-горе разпоредби се налага изводът, че за да възникне задължение за начисляване на ДДС от доставчика, а съответно, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка, т. е. да е възникнало данъчното събитие. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай представените доказателства във връзка с изследваната доставка са недостатъчни. Поради това се налага обоснованият извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. В случая жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че фактурата удостоверява реална доставка на услуга, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. Нито пред ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за реално осъществени дейности по изпълнение на поетите задължения по договора, съобразно поетите от изпълнителя по договора задължения за изпълнение на проект в електронен формат. Услугите по публикуване на реклама в интернет могат да се осъществят само ако преди това самата реклама е била създадена. По делото няма доказателства от технически характер, че такава е изготвена от когото и да било, както че изпълнителят по договора е имал възможност да изготви такава. От съществено значение при преценката относно реалното изпълнение на услугата е липсата на уговорки относно предмета и съдържанието на рекламата, вкл. относно графичното изображение, рекламното послание, съдържанието на банерите, подлежащи на публикуване. Не са доказани конкретните договорености за съдържанието на рекламните услуги, във връзка с което да са предоставени определени данни за дейността на касатора, чиято дейност е следвало да бъде рекламирана, да са поставени от възложителя съответни изисквания по описаните по-горе параметри Липсват доказателства за излъчване на рекламните банери. Тъй като собственик на посочените сайтове е лице, различно от изпълнителя по договора, следва да се отчете фактът, че не са представени документи от собствениците на сайтовете за публикуваната реклама, издадени фактури и разплащане по тях. Не са представени съглашения, по силата на които на изпълнителите по договорите е предоставено изключително право на достъп до стопанисвани от притежателя на правото сайтове. Не са представени и сертификати за излъчени реклами в електронни издания на интернет адреси. Поради това, недоказано остава правото на доставчика да публикува банери в посочените сайтове, което той декларира в договора, че притежава. Още повече, че два от домейните, изписани по начина, по който са изписани в договора, не се откриват в интернет. Предвид характера на публикуването в интернет, същото не оставя материална следа. При публикуването на рекламни клиподоказателства на интернет сайтове, обстоятелството дали определена реклама е била публикуван и кога е станало това, може да се установи ако администрацията на този сайт пази архив. Не са представени никакви доказателства, от които да може да се установи публикуването на рекламата на определени дати през уговорения период на страниците на интернет сайтове. Непредставянето на архив на сайтовете за изминали периоди не позволява да бъдат получени данни относно публикуването на рекламни банери през предходни периоди. Единственото доказателство, свързано с изпълнение на услугата, са представените от ревизираното лице "копия" (разпечатки) от три от сайтовете - homepage.bg, bank.bg и credit.bg, на които се вижда наименованието на рекламираното дружество - жалбоподател. Те не притежават доказателствена сила относно датата, на която са поставени или излъчени банерите, както и относно броя на излъчванията, поради което не могат да бъдат обвързани нито с договора, нито с фактурата. Не може да се докаже пряка връзка между съществуването на банери в интернет, по дата, място, съгласно клаузите на договора и издадената фактура. Поради изложеното изводът на първоинстанционния съд, че е налице реална доставка на услуга по посочената фактура, е неправилен и решението в тази част следва да бъде отменено. Във връзка с това следва да се отмени обжалваното решение и в частта, в която е отменен РА относно непризнаване на разходи по фактура № 79/5.06.2009 г., издадена от "Фиди инвест" ЕООД на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, и да се отхвърли жалбата против същия акт. По отношение на фактурите от "Мото" ЕООД с предмет четириколесни машини марки "Кавазаки" "Ямаха" и консумативи, горива и смазочни материали (ГСМ), аксесоари, разходи за поддръжка, ремонт и сервизно обслужване, както и работно облекло, не са изложени конкретни доводи в касационната жалба. Органът по приходите е приел, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, тъй като закупените четириколесни машини - АTV не са свързани със стопанската дейност на дружеството. Пет от машините са отдадени под наем на "Мираж Банско" АД съгласно Договор за ползване на моторни превозни средства от 25.05.2007 г. Страните са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Съгласно договора предоставянето на машините е възмездно, а дължимото възнаграждение е в размер на 60 % от реализираните от ползвателя, чрез всички предоставени му за срока на договора МПС, приходи от допълнителните услуги, които ползвателят е предоставил на клиенти на новооткрития хотелски комплекс "Вихрен палас" в гр. Банско, за период от 4 години, считано от датата на подписването му, вкл. зимния туристически сезон 2010 г. - 2011 г. Следва да се има предвид, че няма спор по реалността на процесните доставки. Представени са приемо-предавателни протоколи, в които машините са описани по марка, модел и номер на шаси, с дати от деня на фактурата за закупуване на машината или последващи такива. За да откаже правото на данъчен кредит, органът по приходите се е позовал на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като е приел, че процесните машини не попадат в икономическата дейност на дружеството, защото не са използвани за извършване на облагаеми доставки. Според посочената разпоредба когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2, предл. второ ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. От обстоятелството, че двете дружества са свързани лица, не следва извод, че ревизираното лице няма право на данъчен кредит. Съдът правилно е приел, че след като закупуването на посочените машини, не е обвързано със специален лицензионен режим, може да бъде отнесено към стопанската дейност на дружеството. Закупените четириколесни машини са осчетоводени при ревизираното лице като дълготрайни материални активи в сметка 205 - Транспортни средства и за тях са начислявани амортизации. Специализираното облекло, оборудването, аксесоарите, ГСМ и услугите за сервизно обслужване са осчетоводени като текущи разходи в сметки 601 - Разходи за материали и 602 - Разходи за външни услуги. През периодите, попадащи в обхвата на ревизията, ревизираното лице не е отчело приходи от използването на описаните машини. Обаче в случая следва да бъде съобразен с практиката на Съда на ЕС, съгласно която, за да възникне правото на данъчен кредит по отношение на дълготрайни активи, е необходимо лицето да е придобило съответния актив в качеството си на данъчнозадължено лице и да е включило този актив в стопанските си активи, както и да е придобило актива за целите на икономическата си дейност. В тази връзка е Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C434/03, Recueil, точка 23; Решение от 22.03.2012 г. по дело Klub, С-153/11, т. 38; Решение от 16.02.2012 г. по дело С-118/11 в тях е прието, че за придобити активи на предприятието следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит, независимо, че активът не е използван веднага за професионални цели на дружеството. Касационната инстанция намира, че дължимият ДДС при придобиването на спорните актив по принцип подлежи изцяло на приспадане. Съгласно посочената практика на Съда на ЕС националната юрисдикция е тази, която трябва да определи дали данъчнозадълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност, съгласно дефиницията, дадена в чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС - "всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии, се счита за "икономическа дейност". Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност". В процесния случай ревизираното лице е отдало възмездно под наем добитите материални активи, от което следва, че ги експлоатира с цел получаване на доход, като този извод не се променя от обстоятелството, че през ревизирания период не са реализирани приходи от тях. При това положение правилен е изводът на административния съд, че е налице право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, поради което основателно е отменил РА в тази част. Във връзка с този извод е и изводът за промяна на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО. След като посочените ДМА са във връзка със стопанската дейност на дружеството, следва, че незаконосъобразно ревизията е увеличила финансовия резултат на дружеството с разходите по тези фактури. Изводите на органа по приходите са необосновани и не кореспондират с доказателствата по делото. Правилен е и изводът на първоинстанционния съд, че разходите и по останалите фактури, издадени от "Мото" ЕООД, са свързани с дейността на дружеството, тъй като са свързани с експлоатацията и поддръжката на четириколесните машини, поради което неправилно е приложена нормата на чл. 26, т. 1 ЗКПО и е увеличен ФР на дружеството. Ето защо в тази част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на Д "ОДОП" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение по делото съобразно уважената част на касационната жалба, според която частично се отхвърля жалбата против оспорения РА. Изчислено по реда на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, юрисконсултското възнаграждение възлиза на 1737,67 лв. Същевременно следва да се редуцира размерът на присъдените разноски на жалбоподателя пред първата инстанция, съобразно уважената част на жалбата, а именно - присъденият му размер от 700 лв. следва да се намали на 341,54 лв. и за разликата над 341,54 лв. до 700 лв. решението следва да се отмени. Направеното искане от ответника по касация за присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция разноски не следва да се уважава, тъй като не се установи "Нова трейдинг къмпани" ЕООД да е направило разноски за тази инстанция, а не е представен и списък за разноски. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,