Решение № 14598 от 25.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1280/2020 г.

Решение № 14598 от 25.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1280/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – София, против Решение № 6385/30.10.2019 г., постановено по адм. дело № 4406/2019 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221718001391-091-001/28.11.2018 г., издаден от Ф. Йоневска на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Т. Вуканина на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 258/12.02.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 4750, 74 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Според касатора са необосновани мотивите на АССГ, че изискванията на приходната администрация за подробно описание на стоките във фактурите с индивидуализирането им освен по търговско наименование и с партиден номер и срок на годност, не почиват на закона и представляват необоснована административна тежест върху ревизираното лице. Твърди се в тази връзка, че лекарствените средства имат своите характеризиращи и индивидуализиращи ги критерии – конкретно наименование, производител, партиден номер и срок на годност, които дават възможност за тяхното проследяване и надеждна одитна следа и доколкото такива липсват в процесните фактури, недоказано се явява прехвърлянето на правото на собственост на лекарствени средства, определени по своя партиден номер и срок на годност. Възражения са изложени и във връзка с изводите на първоинстанционния съд, че произходът на стоките при доставчиците не е предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, като се посочва, че не само за да бъде една доставка реално осъществена, следва доставчикът да е разполагал с процесните стоки, но и при установяване на произхода на стоките, следва да е налице същата степен на индивидуализация, в т. ч. и с посочване на партиден номер и срок на годност. По тези съображения касаторът намира за недоказана твърдяната в първоинстанционното решение проследимост по веригата от доставки. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, както и в пледоарията по съществото на спора на юриск. Соколова, процесуален представител на касатора. Претендира се отмяна на оспореното първоинстанционно решение изцяло, включително в частта му за разноските, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, както и сторените разноски във връзка със заплатената държавна такса.

Ответникът по касационната жалба – "Джей Кей Фарма" ООД, в пледоарията по съществото на спора на адв. Табаков, оспорва касационната жалба, като подробни съображения са изложени в писмена защита. Искането е да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендират се сторените разноски, съгласно представен списък.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, който въпрос е разрешен със задължителното за настоящия състав на съда Определение № 8692/2.07.2020 г., постановено по адм. дело № 6018/2020 г. по описа на ВАС, 5 чл. състав.

Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221718001391-091-001/28.11.2018 г., издаден от Ф. Йоневска на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Т. Вуканина на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 258/12.02.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София. С него на ревизираното дружество "Дей Кей Фарма" ООД е определен резултат ДДС за възстановяване общо в размер на 133 815, 34 лева при деклариран такъв – ДДС за възстановяване в размер на 227 280, 49 лева, като корекциите произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 93 465, 15 лева на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС и чл. 113 от ЗДДС за периода м. 01 и м. 02.2018 г. по фактури, всички с предмет лекарствени средства, както следва:

• по 2 бр. фактури, издадени от "Деи Фарма" ЕООД през м. 01.2018 г. с обща данъчна основа 9333, 31 лева и начислен ДДС – 1866, 67 лева;

• по 27 бр. фактури, издадени от "Сева Фарм" ООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 23 028, 35 лева и начислен ДДС – 4605, 65 лева;

• по 9 бр. фактури, издадени от "Арт Кристал 2014" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 15 217, 84 лева и начислен ДДС – 3043, 56 лева;

• по 11 бр. фактури, издадени от "К. Фарма" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 15 005, 41 лева и начислен ДДС – 3001, 06 лева;

• по 3 бр. фактури, издадени от "Ен Би Пи" ООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 41 500 лева и начислен ДДС – 8300 лева;

• по 1 бр. фактура, издадена от "Фитоформ" ЕООД през м. 1.2018 г. с данъчна основа 9450 лева и начислен ДДС – 1890 лева;

• по 7 бр. фактури, издадени от "ЕТ "Ескупал 2000-П. Добрикова" през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 21 051, 25 лева и начислен ДДС – 4210, 25 лева;

• по 6 бр. фактури, издадени от "Кеймарт" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 19 670, 41 лева и начислен ДДС – 3934, 09 лева;

• по 8 бр. фактури, издадени от "Дима" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 9752, 50 лева и начислен ДДС – 1950, 50 лева;

• по 2 бр. фактури, издадени от "ЕТ "Адаст-Д. Аврамова" през м. 01 2018 г. с обща данъчна основа 3892, 50 лева и начислен ДДС – 778, 50 лева;

• по 22 бр. фактури, издадени от "Булдара Интернешънъл" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 108 515, 58 лева и начислен ДДС – 21 703, 12 лева;

• по 6 бр. фактури, издадени от "Дечеви Фарма" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 120 594, 16 лева и начислен ДДС – 24 118, 84 лева;

• по 7 бр. фактури, издадени от "А. Стойнова" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 7047, 95 лева и начислен ДДС – 1409, 60 лева;

• по 20 бр. фактури, издадени от ЕТ "Б. -Г. Микова" през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 20 474, 17 лева и начислен ДДС – 4094, 83 лева;

• по 6 бр. фактури, издадени от "Велифарм" ЕООД през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 6965, 83 лева и начислен ДДС – 1393, 17 лева;

• по 11 бр. фактури, издадени от ЕТ "К. -Б. Димитрова" през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 11 231, 70 лева и начислен ДДС – 2246, 30 лева;

• по 3 бр. фактури, издадени от "Р." ООД през м. 01 и м. 02. 2018 г. с обща данъчна основа 9397, 49 лева и начислен ДДС – 1879, 50 лева;

• по 5 бр. фактури, издадени от ЕТ "Й. Гълъбова" през м. 01 и м. 02.2018 г. с обща данъчна основа 15 197, 49 лева и начислен ДДС – 3039, 51 лева.

Всъщност, въз основа на установените в ревизионното производство факти, приходните органи са обосновали тезата си, че не са налице доказателства за извършени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС между ревизирания субект и посочените доставчици /български дружества/, издатели на спорните фактури. Аргументите за това са следните: липса на предоставени фактури от една част от доставчиците /"Сева Фарм" ООД и "Деи Фарма" ЕООД/, от които да се установи произходът на стоките, а по отношение на останалите – липса на задължителни реквизити съгласно чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 от ЗДДС и/или липса на документи /фактури/, които да съдържат данни за партидни номера и срок на годност на отделните лекарствени средства, предмет на процесните доставки, от които да може да се установи точният /конкретен/ предмет на доставките, което обстоятелство е счетено, че представлява неизпълнение на формалните изисквания на закона за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Крайният извод е, че посочването във фактурите като предмет на доставка единствено на наименованието на лекарственото средство или общо "стоки"/последните придружени с подробен опис, съдържащ вид на лекарството, количество, един. и крайна цена/, не дава възможност за проследяване на стоковия поток, който извод се потвърждавал от представените от доставчиците фактури за произход на стоките /лекарства/ с различни партидни номера и срок на годност от тези, търгувани от "Джей Кей Фарма" ООД в отношенията му се неговите клиенти.

Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 от ДОПК.

Въз основа на установената от него фактическа обстановка е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА.

Според съда към момента на издаване на процесните фактури всички доставчици са били регистрирани по ЗДДС лица.

Самият факт на предаване на стоките е счетен за безспорно доказан по делото както от представените още в хода на ревизията документи и писмени обяснения от представители на доставчиците, които дават еднозначна и непротиворечива информация за механизма на доставките, транспорта и предаването, така и от установената последваща реализация, вкл. с приетата без оспорване от страните ССчЕ, в заключението на която експертът е установил, че закупените през процесните периоди лекарствени средства са изцяло предмет на вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, за което са издадени фактури за продажба и опаковъчни листа към тях, от които може да се установи сравнимост и идентичност на търгуваните от жалбоподателя лекарства спрямо закупени такива, а от първичните счетоводни документи се установява видът на закупените лекарствени средства с наименование, разфасовка, количество, единична цена, партида и срок на годност.

Констатирано е, че фактури за произход са представени от всички доставчици, с изключение на "Сева Фарм" ООД и "Деи Фарма" ЕООД, но предвид установената последваща реализация на стоки, съответстващи на тези по издадените фактури, е мотивирано, че невъзможността да бъде установен произход на стоката, не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка, доколкото неговото установяване не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит.

Отречена е тезата на органите по приходите, че издадените фактури не отговарят на задължителните изисквания на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 от ЗДДС, тъй като всички съдържат данни за количеството и вида на стоката, единичната цена и данъчната основа на доставката, което обстоятелство е потвърдено и от заключението по ССчЕ.

Т. е. от събраните по делото доказателства, в т. ч. и от експертизата, съдът е приел, че се установява проследимост на стоковия поток, получаване на лекарствените продукти и последващата реализация, като е мотивирано, че изискванията на приходната администрация за подробно описание на стоките във фактурите с индивидуализирането им освен по търговско наименование и с партиден номер и срок на годност, не почиват на закона, тъй като дали въпросното лекарствено средство може да бъде проследено от производител до краен потребител е въпрос на контрол от съответните контролни органи, но липсва законово изискване към съдържанието на фактурата за посочване на реквизити като срок на годност или партиден номер, какво изискване би представлявало необоснована административна тежест върху ревизираното лице.

И най-сетне, във връзка с изложените съображения от органите по приходите за допуснато нарушение на чл. 207, ал. 1, т. 4 от ЗЛПХМ, първоинстанционният съд е приел, че дори и да е допуснато такова нарушение, то същото би представлявало административно нарушение, за което е предвидено и съответното административно наказание, който въпрос е ирелевантен за конкретния правен спор.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Неоснователен е доводът на касатора, че решението е материално незаконосъобразно и необосновано.

По делото няма спор, че ревизираното дружество "Джей Кей Фарма" ООД има за основен предмет на дейност търговия на едро с лекарствени продукти и осъществява ВОД, като същата се е извършвала през ревизираните периоди в наети недвижими имоти /офис и склад/, находящи се в град София, ж. к. "Манастирски ливади", ул. "Майстор Алекси Рилец" № 38 и притежава Разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти, издаден от Изпълнителна агенция по лекарствата.

Безспорно е също така и че за ревизираните данъчни периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 93 465, 15 лева по процесните фактури, издадени от доставчиците "Деи Фарма" ЕООД, "Сева Фарм" ООД, "Арт Кристал 2014" ЕООД, "К. Фарм" ЕООД, "Ен Би Пи" ООД, "Фитоформ" ЕООД, ЕТ "Ескупал 2000-П. Добрикова", "Кеймарт" ЕООД, "Дима"ЕООД, ЕТ "Адаст-Д. Аврамова", "Булдара Интернешънъл" ЕООД, "Дечеви Фарма" ЕООД, "А. Стойнова" ЕООД, ЕТ "Б. -Г. Микова", "Велифарм" ЕООД, ЕТ "К. -Б. Димитрова", "Р." ООД и ЕТ "Й. Гълъбова".

Единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на стоки, посочени в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В конкретния случай намира отражение и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.

В конкретния случай констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не са представени документи /фактури/, които да съдържат данни за партидни номера и срок на годност на отделните лекарствени средства, предмет на процесните доставки, от които да може да се установи точният /конкретен/ предмет на доставките, поради което е налице неизпълнение на формалните изисквания на закона за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В обобщение тезата на приходната администрация е за липсата на задължителните реквизити по чл. 226 от Директива 2006/112 ЕО в процесните фактури.

За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Следва да се посочи /съобразно изложеното в РД, РА и Решението на касатора/, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт.

Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Отделно от това в случая, съобразно фактическата обстановка по делото, следва да бъдат съобразени и Решение на Съда (четвърти състав) от 15 септември 2016 година по дело C-516/14 (Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA срещу Autoridade Tributaria e Aduaneira) и Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 ("Евита-К" ЕООД срещу Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", София, при Централно управление на Националната агенция за приходите).

С първото от тях е дадено тълкуване на член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, който трябва да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат само описанието "правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента", като процесните по главното производство, априори не отговарят на изискванията по точка 6 от този член и че фактури, които съдържат единствено описанието "предоставени до момента правни услуги", априори не отговарят на изискванията нито по точка 6, нито по точка 7 от споменатия член — нещо, което обаче запитващата юрисдикция трябва да провери. Съответно, член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на данъка върху добавената стойност само на основание, че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени.

А съгласно решението по дело C-78/12, член 226, точка 6 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не изисква от данъчнозадължените лица, които извършват доставки на стоки, представляващи животни, за които се прилага системата за идентификация и регистрация по Регламент (ЕО) № 1760/2000 на Европейския парламент и на Съвета от 17 юли 2000 година за създаване на система за идентификация и регистрация на едър рогат добитък и относно етикетирането на говеждо месо и продукти от говеждо месо и за отмяна на Регламент (ЕО) № 820/97 на Съвета, изменен с Регламент (ЕО) № 1791/2006 на Съвета от 20 ноември 2006 г., да посочват ушните марки на тези животни върху фактурите за доставките.

В същото решение в т. 49 до т. 53 се посочва още следното:

"49 В това отношение следва да се напомни, че съгласно член 178, буква a) от Директива 2006/112 упражняването на правото на приспадане по член 168, буква a) от тази директива е обусловено от притежаването на фактура. Съгласно член 220, точка 1 от Директивата фактура се издава за всяка доставка на стоки или услуги, която данъчнозадължено лице извършва за друго данъчнозадължено лице (вж. Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gep Centrum, C-368/09, Сборник, стр. I-7467, точка 39 и Решение от 1 март 2012 г. по дело Polski Trawertyn, C-280/10, все още непубликувано в Сборника, точка 41).

50 В член 226 от Директива 2006/112 се уточнява, че доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби на тази директива, за целите на ДДС само изброените в този член данни задължително трябва да са посочени във фактурите, издадени в съответствие с член 220 от същата директива (вж. Решение по дело Pannon Gep Centrum, посочено по-горе, точка 40 и Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, точка 41).

51 Оттук следва, че държавите членки нямат възможност да обвързват упражняването на правото на приспадане на ДДС с условия за съдържанието на фактурите, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112. Това тълкуване намира подкрепа в член 273 от тази директива, който гласи, от една страна, че държавите членки могат да наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчно облагане, но от друга страна, че тази възможност не може да се използва, за да се налагат допълнителни задължения при фактурирането спрямо предвидените в частност в член 226 от посочената директива (вж. Решение по дело Pannon Gep Centrum, посочено по-горе, точка 41 и Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, точка 42).

52 Съгласно член 226, точка 6 от Директива 2006/112 количеството и естеството на доставените стоки или степента и естеството на предоставените услуги трябва за целите на ДДС задължително да са посочени на фактурата.

53 Следователно трябва да се констатира, че посочената разпоредба не изисква от данъчнозадължените лица, които извършват доставки на животни, за които се прилага системата за идентификация и регистрация по Регламент № 1760/2000, да посочват ушните марки на тези животни върху фактурите за доставките. ".

Отделно от това, в Решение по дело C-329/18, СЕС приема, че член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правото на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС) да се отказва на участващо в хранителната верига данъчнозадължено лице с единственото съображение — ако се допусне, че наличието на такова съображение е надлежно установено, което запитващата юрисдикция следва да провери — че не е изпълнило задълженията във връзка с идентифицирането на доставчиците си, каквито задължения за целите на проследимостта на храните има по силата на член 18, параграф 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 година за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните. Неизпълнението на тези задължения обаче може да представлява един от белезите, които, ако се вземат заедно и са непротиворечиви, биха сочели, че това лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, която е част от измама с ДДС, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.

Доколкото в процесния случай, за да откажат правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, органите по приходите са се позовали на липсата на посочени във фактурите партиден номер на лекарствените средства и срок на годност, които не са сред задължителните данни, съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2016 г., които следва да са посочени във фактурите и доколкото в настоящото производство се касае за търговия с лекарствени средства, чийто контрол е уреден в Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина /подобно на приложимата системата за идентификация и регистрация по Регламент № 1760/2000, досежно животни, респ. Регламент № 178/2002, досежно храни/, няма никаква причина, цитираните до тук разрешения на СЕС да не бъдат съобразени в пълнота при разрешаването на настоящия правен спор.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произходът на стоката, къде е била съхранявана същата, налице ли са разрешения за търговия на едро с лекарствени продукти от страна на доставчиците, дали лекарствените средства са индивидуализирани с партиден номер и срок на годност във фактурата.

С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставки на спорните стоки, който се е поддържал още в началото на проведеното ревизионно производство, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалност на доставките.

Всъщност, всяка една от спорните фактури съдържа всички изискуеми реквизити, съобразно изискването на чл. 7 от ЗСч, съответно чл. 114 от ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112 /така заключението на вещото лице при съобразяване и цитираното Решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 и Решение от 03 Октомври 2019 г. по дело С-329/18/; представени са в тази връзка и фактурите, издадени от всеки един от предходните доставчици /с изключение на "Деи Фарма" ЕООД и "Сева Фарм" ООД/, в които стоките са описани по идентичен начин /противно на застъпената теза от касатора/, в каквато насока и вещото лице в съдебно заседание посочва причините за разминаване в част от партидните номера, а именно генерирането на различни партидни номера от производителите на лекарствени средства за различните държави, т. е. по делото са налични първични счетоводни документи, от които може да се установи видът на закупените лекарствени средства с количество, единична цена и стойност; въз основа на същите в складовата програма на дружеството са въведени лекарствените средства с наименование, разфасовка, количество, единична цена, партида и срок на годност; така закупените процесни лекарствени средства са предмет на последваща продажба /ВОД/ за което са издадени фактури за продажба и опаковъчни листа към същите, от които може да се установи сравнимост и идентичност на търгуваните от ревизираното лице лекарства спрямо закупените такива за процесния период; представени са доказателства /още в хода на ревизията/ относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС; представени са и доказателства за начисляване на данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС и неговото разчитане с бюджета като резултат за съответния данъчен период.

Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което първоинстанционният съд правилно е кредитирал изцяло като компетентно дадено и съответно на събрания по делото доказателствен материал.

С оглед така установените факти, законосъобразен е изводът на административния съд, че е доказано предаването и получаването на стоката от доставчиците на жалбоподателя, реализацията на същата чрез следващи облагаеми доставки, както и че стоките във фактурите са индивидуализирани в достатъчна степен, че да е възможно чрез счетоводните записвания, в т. ч. и от вещото лице, да се проследи постъплението им в склада на "Джей Кей Фарма" ООД и техните продажби /стоката е заведена счетоводно по сметка 304 "Стоки" като материален актив, предназначен за последваща реализация, а към сметката е организирана аналитична отчетност по вид, разфасовка, цена и обща стойност, продажба, фактура, цена и обща стойност/. Видно от представената справка за стоков поток на "Джей Кей Фарма" ООД стоките са индивидуализирани по вид, количество, единична цена, стойност, доставчик, получател, партида и срок на годност. Този факт се потвърждава и от вещото лице, в т. ч. и че се установява от складовата програма на дружеството. Така даденото експертно заключение опровергава твърденията на приходните органи, че проследяването на този процес е невъзможно.

В този смисъл, неотносимо към настоящия правен спор е цитираното от касатора решение по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. Тук е мястото да се посочи обаче, че в по-голямата част от обсъжданите от СЕС фактури е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите, каквото не се установява да е налице в настоящия казус. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. "Etat belge" е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста Директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Такава непълнота на фактурите, както вече се посочи, не се установява да е налице в настоящия казус, напротив, същите отговарят на изискванията на чл. 7 от ЗСч, чл. 114 от ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112.

Ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказан произход на стоката и/или че фактурите не отговарят на задължителните изисквания на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 от ЗДДС, в т. ч. липса на индивидуализация на стоките освен по търговското им наименование и с партиден номер и срок на годност, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. В конкретния случай, не само, че не е установено, но и липсват твърдения да е налице данъчна измама.

По така изложените съображения и съобразявайки практиката на СЕС, настоящата касационна инстанция намира за неоснователни доводите, изложени в жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, за необоснованост на оспореното решение, както и за противоречието му с материалния закон.

Фактите по делото са точно установени въз основа на правилна преценка на доказателствения материал, тезата на ответника по делото е обсъдена и на всички възражения е отговорено. Спазени са изискванията на приложимите материални норми на ЗДДС – чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от същия закон за наличието на облагаема доставка, по която ревизираното дружество е получило стоки, и за това да ги е използвало за своите облагаеми доставки като предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит. Решението на АССГ е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 4800, 89 лева, за изплащането на които са представени и писмени доказателства.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение