Решение № 4144 от 4.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9409/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 960/19.05.2023 г., постановено по адм. дело 976/2022 г. по описа на Административен съд - гр. Благоевград , с което по жалба на В. Кукова гр. Петрич е отменен като незаконосъобразен РА Р 22000121007164 091 001/24.06.2022 г. (РА), издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1446/08.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за ангажиране отговорността й на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на Инфакаунт ЕООД за: корпоративен данък от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. в общ размер от 24 156,94 лв. и лихви 11 839,94 лв.; за ДДС от 01.02.2016 г. до 31.08.2017 г. в размер на 20 883,16 лв. и лихви 11 246,48 лв.; ДОО от 01.12.2015 г. до 31.08.2017 г. в размер на 15 454,76 лв. и лихви - 8 639,70 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. С оглед установените и декларирани като дължими от посоченото дружество задължения се твърди, че В. Кукова в качеството й на управител е знаела за тях предвид, че е обработвала документи, съставяла ги е, подписвала е годишните финансови отчети, което означавало, че е запозната с финансовото състояние на дружеството. В касационната жалба подробно е описана фактическата обстановка, установена в ревизионното производство, както и установеното от приетата и изслушана от първостепенния съд съдебно счетоводна експертиза, че вещото лице е констатирало, че при предаване на касата на новия собственик и управител на дружеството на 21.09.2017 г., в нея били налични 354 435,41 лв., натрупани приходи от основната дейност на дружествата, като от 21.09.2017 г. до 31.12.2017 г. намалението на средствата на касата, е само със сумата от 3 280,81 лв., като те представляват изразходвани от новия управител В. Димитров средства. Относно твърдението на приходните органи за извършено разпореждане с имущество на дружеството, свързано със сключените през месец февруари 2017 г. предварителен договор за покупко продажба на недвижими имоти гори и договор за неправилен влог с Д. Учителски, по които В. Кукова е водила преговорите за покупката на поземлените имоти, вкл., че на 25.02.2017 г. са подписани между нея като управител на дружеството "Инфакаунт" ЕООД предварителен договор за покупко продажба на имот и договор за неправилен влог, както и, че впоследствие страните са се отказали и не е подписан окончателен договор за продажба на имота, нито до предаване на суми по договора за неправилен влог. От решаващия съд е направен извод, че не е налице на разпореждане или други разпоредителни действия в полза на В. Кукова. За недоказана според съда е и причинно следствената връзка между евентуалното недобросъвестно действия на Кукова и намаляване на имуществото на дружеството Доводите на решаващия съд за обективната невъзможност да се съберат задълженията на дружеството съдът е подкрепил с практика на ВАС по адм. дело 12588/2013 г. и е направен извод за неправилно прилагане на чл. 19 ДОПК и съотв. за незаконосъобразност и на ревизионния акт. Относно валидността на РА съдът е изложил мотиви, че същият е издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от орган по приходите при спазване на съответните процедурни правила. Съдът се е позовал на чл. 112, ал. 2 ДОПК, като е пояснил, че по т. 1 ревизията може да се възложи от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, а по т. 2 от изпълнителния директор на НАП или от определен от него заместник директор за всяка лице и за всички видове задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Направен е извод от съда, че РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал.1, т. 4 ЗНАП и приетите по делото заповед РД 01 787/08.11.2021 г. на изпълняващия длъжността директор на ТД на НАП - София, с която на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК и заповед З ЦУ 3287/08.11.2021 г. на заместник ИД на НАП, е наредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, за които съгласно заповед З ЦУ 3287/08.11.2021 г. на заместник ИД на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Съдът е обсъдил и, че РА е подписан с електронни подписи от органите по приходите негови издатели . В тази връзка съдът се е позовал на чл. 3 от Закона за електронни документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДУУ) във връзка с чл.3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни транзакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, като в тях изрично е посочено, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ. Въз основа на това съдът е направил извод, че процесният РА е създаден като електронен документи по смисъла на чл. 3, ал.1 ЗЕДУУ. Обжалваното решение е неправилно. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден и е разгледал спора относно неговата материална законосъобразност, като го е отменил. Налице е нищожност на процесния РА поради следните мотиви. Законодателят в разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК е указал кой може да издава ЗВР, а това са по т. 1 органи по приходите, определени от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т 2. изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. С разпоредбата на чл. 8 ДОПК се определя съответната компетентна териториална дирекция съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителни каси и т.н. В процесния случай е налице оправомощаване от ИД на НАП със заповед ЗЦУ ОПР 2/19.04.2021 г. заместник ИД на НАП да определи органите по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т.е. предвиденото по чл. 12, ал. 6 ДОПК изключение, което позволява органи по приходите от друга териториална дирекция да издадат заповед за възлагане на ревизия (ЗВР), както и да издадат и РА. Налице е и заповед ЗЦУ 3541/15.12.2021 г. на заместник ИД на НАП, в която са определени конкретните данъчнозадължени лица от ТД на НАП Варна, които да бъдат ревизирани от органи по приходите от други териториални дирекции. В последната заповед като орган по приходите, за който не важат правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК фигурира и С. Ганчева началник сектор Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП Варна, която е възложител на процесната ревизия. Към заповед РД - 01 - 787/08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП Варна е налице приложение, в което под 31407346 с дата на разпределение 08.12.2021 г. фигурира ЕГН на оспорващата В. Кукова. От това приложение обаче не се обосновава необходимостта да се приложи изключението по чл.- 12, ал. 6 ДОПК. С оглед посоченото оправомощаване от ИД на НАП на заместник ИД на НАП са определени поименно органи по приходите от териториалните дирекции в Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т.е. те могат да действат на територията на цялата страна по извършване на проверки и ревизии. Първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбите чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от ЗНАП. В чл. 10, ал. 8 ЗНАП законодателят е приел, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията да се нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда, но тази хипотеза не е приложима за процесния спор. Съобразно разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП не е необходимо командироване на органи по приходите от друга ТД на НАП, тъй като при нея не е налице преминаване на служители от една ТД на НАП в друга, т.е. със смяна на работното място, а само за осъществяване на правомощия по отношение на лицата, за които не важат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа, какъвто е настоящия случай. И в двете хипотези на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП законодателят изрично е посочил, че и преминаването на служители от една ТД на НАП в друга, както и осъществяване на правомощия без смяна на работното място и за части от работното време, може да стане само при необходимост. Без обосноваване на съответната необходимост за прилагане на чл. 12, ал. 6 ДОПК и ЗВР, и ревизионният акт следва да се приеме, че са издадени от некомпетентни органи. Това обосноваване на необходимостта за прилагане на чл.12, ал. 6 ДОПК, което е предвидено в чл. 10, ал. 9 ЗНАП, приложим в настоящия казус е задължително, за да не се допуска превратно упражняване на власт. Ако законодателят беше имал предвид единствено и само преценка на органа по целесъобразност то щеше да употреби в чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изразът "по преценка", а не "при необходимост". В този смисъл са и решения по адм. дела 5816/2023 г., 6611/2023 г., 6767/2023 г., 7618/2023 г., 8751/2023 г. и др. на ВАС, Първо и Осмо отделение. Като не са обосновали какво е наложило да се приложи изключението на чл. 12, ал. 6 ДОПК предвид изискването на чл. 10, ал. 9 ЗНАП и ЗВР, съответно и ревизионния акт, са издадени от некомпетентни органи по приходите, което води до нищожност на оспорения РА, издаден на В. Кукова. Като е отменил ревизионния акт поради незаконосъобразността му, а не е обявил нищожността на същия акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал.1 АПК ще следва да се постанови друго решение, с което се обяви нищожността на процесния ревизионен акт. На основание чл. 173, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК ще следва преписката да се изпрати на компетентната ТД на НАП - София с указание за образуване на нова ревизия по чл. 19, ал. 2 ДОПК на В. Кукова за посочените по - горе задължения и данъчни периоди за ДДС, корпоративен данък и вноски за ДОО. Предвид изхода на делото и направеното искане от В. Кукова чрез процесуалния й представител адв. З. Димитрова, на същата следва да се присъдят направените по делото разноски в общ размер от 8 550 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение