Решение № 4651 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12920/2019 г.

Решение № 4651 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12920/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "ДЖИ ЕНД ДЖИ ЕЙ АР ГРУП" ООД, град София, чрез адв. П. Чалъмов обжалва решение № 5287/05.08.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 11094/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22221917002226-091-001/02.02.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в оспорената част. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението, нарушение на материалния и процесуалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Алтернативно се поддържа, че решението е недопустимо – касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК. Касаторът счита, че разполага с всички необходими доказателства, които удостоверяват реалното извършване на доставки по чл. 9 от ЗДДС и правото му на данъчен кредит по ЗДДС, както и документална обоснованост на отчетените разходи по смисъла на чл. 10 ЗКПО. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената му част. Претендира разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Т. Бакърджиева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, по съображения за допустимост и правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която не е отменен по административен ред и на "ДЖИ ЕНД ДЖИ ЕЙ АР ГРУП" ООД са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер 60 863.38 лева (главница) и лихви в общ размер 10 494.14 лева. В частта по ЗДДС съдът е установил, че определените задължения са резултат от отказ на право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС в общ размер 50 994. 34 лева по фактури, издадени от Глобал Хем Холдинг ЕАД, Пи Енд Ви Корпорейшън ЕООД, Пи Ем Лимитед 02 ЕООД, Ви енд Джи БГ ЕООД, Топ Рос ЕООД, Лотос 7-МЧ ЕООД и Вехстроймар ЕООД с предмет рекламни, маркетингови и консултантски услуги. В частта по ЗКПО установеният резултат за 2016 г. – дължим корпоративен данък в размер на 12 869. 04 лева, от който данък за довнасяне в размер на 9 869. 04 лева е последица от преобразуване на декларирания от дружеството финансов резултат с непризнати разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО по фактурите, издадени от Ви енд Джи БГ ЕООД, Топ Рос ЕООД, Лотос 7 – МЧ ЕООД и Вехстроймар ЕООД в общ размер 166 186. 70 лева на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО непризнати разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство през 2016 г., които се отнасят до счетоводно обслужване за периода м. 12.2014 г. -м. 12.2015 г. в размер на 13 000 лева. По този начин сумата на декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО разходи от 3 042 532. 36 лева е намалена на 2 858 793. 60 лева. При административното обжалване на ревизионния акт е прието, че незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с приходи в размер на 752. 99 лева представляващи кредитно салдо по сметка 501 "Каса в лева", поради което е приет за законосъобразен размерът на приходите за 2016 г., деклариран в ГДД от 2 987 484. 00 лева. По този начин е формиран данъчен финансов резултат в размер на 128 690. 40 лева, върху който начислен КД в размер на 12 869. 04 лева. След приспадане на внесен данък в размер на 3 000 лева, е определен данък за довнасяне в размер на 9 869. 04 лева и съответните лихви. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и отговоря на изискванията за форма и съдържание по чл. 120, ал. 2 ДОПК. Не се констатирани съществени нарушения на ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за незаконосъобразност на акта. По материалната законосъобразност на установените задължения за ДДС, съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на декларираните доставки на рекламни, маркетингови и консултантски услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС и изпълнението на предпоставките по чл. 68 и чл. 71 ЗДДС. Съдът е приел и че представените от жалбоподателя фактури не съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО – липсва описание на количеството и естеството на предоставените услуги. В тази връзка съдът се е позовал на решението на Съда на ЕС по дело С-271/12, според което разпоредбите на Шеста директива следва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчно задължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемане на решението за отказ е предоставена информация с цел да докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По доставката от "Пи енд Ви Корпорейшън" ЕООД по делото е установено, че не е представена фактура изобщо. Съдът е анализирал доказателствата относно доставките на рекламни услуги от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД, "Глобал Хем Холдинг" ЕАД, "Ви енд Джи БГ" ЕООД и "Пи енд Ви Корпорейшън" ЕООД и е приел, че предметът на услугите е описан бланкетно във фактурите - "услуги по договор" или "реклама по договор". Представените договори не конкретизират рекламните услуги – не е индивидуализиран предмета на рекламата, нито е посочена цена на услугата, не съдържат данни за вида, количеството, размера, материала, техническите параметри, съдържанието и други данни относно съответните рекламни материали. От представените към фактурите протоколи, според съда, също не може да се установи извършване на конкретни услуги. Не са представени никакви доказателства, свидетелства за крайния рекламен продукт, който жалбоподателят твърди, че е получил. По доставките от "Глобал Хем Холдинг" ЕАД и от "Пи енд Ви Корпорейшън" ЕООД, в решението е посочено, че не са представени приемо – предавателни протоколи за изпълнение на услуги. По доставките от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД и Ви енд Джи БГ ЕООД е установено, че в приложените приемо – предавателни протоколи е посочено "услуга по договор", без конкретизация. Към фактура № 1... 254/30.05.2016 г., издадена от Ви ен Джи БГ ЕООД не е представен протокол. Почти всички фактури са с предмет "услуга по договор", без да е индивидуализиран договорът, въз основа на който са издадени. Поради липса на уговорена цена в договора, не се установява съответствие между стойностите по фактурите и уговореното между страните. Изключение е фактура № 9... 19/10.11.2015 г., в чийто предмет е описано – рекламни материали – флаери 4 500 бр. и винилни платна 100 бр., но липсват доказателства за реално изработване на посочените материали. Съдът е съобразил и липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и липсата на плащане по фактурите, тъй като е документирано с фискални бонове от фискални устройства, които не са регистрирани в НАП. По доставките на маркетингови услуги от "Ви енд Джи БГ", "Топ Рос" ЕООД и Вехстроймар ЕООД съдът е приел, че не е доказано реалното им извършване. В представените писмени доказателства – договори и приемо – предавателни протоколи липса индивидуализация на услугите. По аналогични съображения съдът е приел, че не е установено извършването на консултантски услуги, предмет на фактурите, издадени от Пи Ем Лимитед 02 ЕООД. Като допълнителен аргумент, че процесните сделки са фиктивни, а издадените фактури не отразяват реално получени рекламни, маркетингови и консултантски услуги, съдът е посочил установеното от съдебно – счетоводната експертиза отрицателно салдо по сметка 501 Каса в лева за данъчни периоди м. 09.2015 г., м. 10.2015 г. и м. 11.2015 г., което според вещото лице е грубо нарушение в счетоводството. По тези съображения, в решението е обоснован краен извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит в общ размер на 50 994. 34 лева и съответните лихви. В частта по ЗКПО съдът е приел, че разходите в размер на 166 186. 70 лева по фактурите, издадени от Ви енд Джи БГ ЕООД, Топ Рос ЕООД, Лотос 7-МЧ ЕООД и Вехстроймар ЕООД са документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, поради което непризнаването им за данъчни цели е законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. По отношение разходите за счетоводно обслужване в размер на 13 000 лева, съдът е приел, че се отнасят за минали периоди и в нарушение на счетоводното законодателство са отчетени през 2016 г., поради което са налице основания по чл. 77, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат. По тези съображения е приел, че следва да потвърди установеното допълнително задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размера, посочен при обжалването по административен ред – 9 869. 04 лева. Решението e правилно постановено. Съдът е установил релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон. Правилно е определил основният спорен въпрос по делото – относно реалното осъществяване на услугите, по които ревизираното дружеството претендира право на приспадане на данъчен кредит в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО относно документалната обоснованост на спорните разходи, отчетени от дружеството през 2016 г. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги, настъпва към момента на извършването им. Поради това и основната предпоставка, която следва да бъде установена за възникване и признаване на правото на данъчен кредит е действителното /реалното/ осъществяване на доставките на услуги и по - конкретно извършването на услугите. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК, приложимо на основание § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест на ревизираното дружество, което претендира правото на приспадане. В конкретния случай по делото правилно съдът е приел, че представените по делото писмени доказателства не удостоверяват осъществяването на конкретни доставки на рекламни, маркетингови и консултантски услуги. Законосъобразно е приел, че представените по делото фактури не отговарят на изискването по чл. 226 от Директива 2006/112 и не съдържат каквито и да било данни за естеството и съдържанието на услугите, по които "ДЖИ ЕНД ДЖИ ЕЙ АР ГРУП" ООД е получател. Описанието на стопанските операции във фактурите е изцяло бланкетно – "услуги по договор", "реклама по договор", "консултантски услуги", маркетингово проучване. Представените договори с доставчиците не съдържат клаузи за предоставянето на конкретни услуги срещу конкретно уговорено възнаграждение. Съдът е обсъдил приложените към фактурите приемо – предавателни протоколи и законосъобразно е приел, че те също са изцяло бланкетни, повтарят съдържанието на фактурите и не удостоверяват извършване на конкретни услуги. Не е установен и доказан по делото резултат от изпълнение на услугите, по които се претендира данъчен кредит. Липсата на извършени услуги препятства възникването на правото на правото на приспадане по смисъла на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. По доставката от "Пи енд Ви Корпорейшън" ЕООД не е изпълнено и условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС – ревизираното дружество не разполага с данъчен документ по чл. 114 ЗДДС, което е условие за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В частта по ЗКПО установеното задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размера, потвърден от решаващия орган, е резултат от преобразуване на финансовия резултат с разходи за външни услуги, отчетени от ревизираното лице по фактурите, издадени от "Ви енд Джи БГ" ЕООД, "Топ Рос" ЕООД, "Лотос 7-МЧ" ЕООД и "Вехстроймар" ЕООД. Предвид изложеното по - горе, че фактурите, издадени от посочените дружества не документират действително осъществени услуги, законосъобразно съдът е приел, че не отговарят на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури не отразяват вярно стопански операции. В този случай на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите не се признават за данъчни цели. Доводите в касационната жалба, че дружеството разполага с необходимите документи, които удостоверяват осъществяването на облагаеми доставки по чл. 9 ЗДДС и документалната обоснованост на разходите, са в противоречие с доказателствата по делото. Възражението за недопустимост на решението не е подкрепено с конкретни съображения. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно за допустимостта на обжалвания съдебен акт. Обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора, основателно се явява искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2 670 лева Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,