Решение № 6547 от 25.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8847/2015 г.

Решение № 6547 от 25.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8847/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба на "А. И." ООД, подадена чрез адв. Х. против Решение № 902/11.05.2015 г., постановено по адм. дело № 2689/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 161400759/9.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден в обжалваната част с Решение № 872/1.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че събраните доказателства не са обсъдени в съвкупност, а направените правни изводи са неправилни. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт, в оспорената му част да бъде отменен. Претендират се и разноски за двете инстанции.

Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира разноски за касационната инстанция в размер на 2000 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № 161400759/9.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден в обжалваната част с Решение № 872/1.09.2014 г. на И. д. Зам.-директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП, в частта с която на "А. И." ООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 19 392,25 лева и са начислени лихви в общ размер на 8 480,25 лева, установени са задължения за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 1 086,29 лева, ведно с лихви в размер на 354,88 лева, а също и дължими суми по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 76,50 лева и лихви в размер на 20,46 лева.

С обжалваното в настоящото производство решение, АС - П. е отхвърлил жалбата на "А. И." ООД срещу РА, в обжалваната му част и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. разноски в размер на 1 146,64 лева.

За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - П. е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени и гласни доказателства, въз основа на които обосновал правни изводи за материална законосъобразност на издадения РА.

1. В частта по ЗДДС, относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от следните дружества: "Е. В." ЕООД с предмет - материали по Приложение № 1, "Ви-5 Комерс" ЕООД с предмет СМР по договор, "Ф. К." ЕООД с предмет плащане по договор (за извършване на СМР), и "Нотеб" ЕООД с предмет - наем на автовишка, АС - П. е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит по процесните фактури, доколкото не се установява реалност на фактурираните доставки на стоки и услуги.

Този извод е обоснован, след като АС - П. е приел за безспорно от фактическа страна, че доставчиците не са открити и от тях не са представени документи, чрез извършени проверки в регистрите на НАП било установено, че доставчиците нямат кадрови и технически в ресурс за извършване на фактурираните доставки, а по отношение на "Ви-5 Комерс" ЕООД, "Ф. К." ЕООД и "Нотеб" ЕООД били установени задължения в големи размери. От друга страна, съдът приел, че представените от ревизираното лице писмени доказателства, като договори за извършване на СМР, както и събраните гласни доказателства, не са убедителни и не доказват реалността на фактурираните стоки и услуги.

Относно фактурата, издадена от "Е. В." ЕООД, документираща доставка на материали, съдът е приел, че липсват доказателства за мястото, откъдето същите са натоварени, складовете, обектите, от които стоките са отделени и предадени - складови, стокови разписки и др. подобни, както и индивидуализирането им по друг начин, както и доказателства за транспортирането им. При липса на доказателства за предаването и транспортирането на процесните стоки, както и доказателства за ресурсната възможност на доставчика да ги достави, съдът обосновал извод, че правилно е отказано правото на данъчен кредит по посочената фактура.

Относно фактурите с предмет на сделки услуги - СМР, съдът е приел, че при липса на доказателства за материално-техническа и кадрова обезпеченост на сочените като доставчици дружества, само въз основа на представените от ревизираното лице договори за СМР и протоколи обр. 19, не се доказва реалност на доставките.

Относно фактурата с предмет "наем на автовишка", съдът е приел, че не е установено доставчика да е притежавал собствеността върху отдадената под наем вещ, поради което не можело да се обоснове извод за реалност на доставката.

1. В частта по ЗДДС, относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 8 361,55 лева за периода 1.12.2007 г. - 27.05.2008 г., АС - П. е приел за правилен извода на приходната администрация, че не е изпълнено условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване право на данъчен кредит в посочения размер.

Този извод е обоснован, след като съдът е приел за безспорна фактическата обстановка, установена в хода на ревизията, а именно следната: С нотариален акт № 105 от 29.12.2005 г., Д. Д. Х., собственик на УПИ, учредила право на строеж на "А. И." ООД, срещу задължение за изграждане на цялата жилищна сграда, при запазено от учредителката право на собственост върху част от обектите в новопостроената сграда. Към тази дата, "А. И." ООД не е било регистрирано по ЗДДС, като регистрацията му е от 28.04.2006 г. Не били спорни и фактите, че към м. 05.2008 г., дружеството не е издало фактури за извършените услуги - СМР към Х., последната получила като обезщетение осем обекта с обща застроена площ 528,78 кв. м., а целият построен обект от "А. И." ООД бил с разгъната площ 2000 кв. м., като по този начин застроената площ на обезщетеното лице представлявала 26,44% (528,78/2000.). Също така не било спорно, че при извършена проверка в счетоводството на РЛ се установило, че за периода от 1.12.2007 г. до 31.05.2008 г., дружеството отчело покупки за извършеното строителство и ползвало данъчен кредит в размер на 37 566,19 лв. Направен е извод, че общият размер на приспаднатият от ревизираното лице данъчен кредит за построяване на обектите, представляващи обезщетение на Хлебарова е в размер на 8 361,55 лв. (31624.61х26.44%).

При тези факти, съдът е приел, че на основание разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС, действаща към 2005 г., датата на данъчното събитие за предоставената услуга - СМР по изграждане на недвижимите имоти, послужили за обезщетение на учредителя на правото на строеж е 29.12.2005 г., и тъй като към тази дата "А. И." ООД не е регистрирано по ЗДДС лице, обосновано органите по приходите приели, че дружеството няма право да приспадне данъчен кредит в размер на 8 361,55 лв. за извършените покупки, във връзка с изграждане на тези обекти, тъй като получените доставки, свързани с изграждането на обектите, послужили за обезщетение не са и няма да бъдат използвани от "А. И." ООД за осъществяване на облагаеми доставки.

1. В частта по ЗКПО, АС - П. е приел, че при липса на доказателства за реалност на фактурираните доставки са налице предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО по отношение на спорните фактури.

В частта на установени лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски за корпоративния данък за 2007 г., в размер на 10.12 лв., и дължими суми по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., общо в размер 76.50 лв. и лихви 20.46 лв., при липса на конкретни доводи за незаконосъобразност на РА, АС - П. приел, че в хода на ревизията приходните органи са се съобразили с нормите на чл. 83 - 86 и чл. 90 от ЗКПО и чл. 42 и чл. 65 от ЗДДФЛ, като са изчислили размера на дължимите авансови вноски за корпоративния данък и ДДФЛ, които не са били внесени в срок, а на основание чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, за невнесените в срок дължими данъци, включително за авансовите вноски, се дължат лихви. В този смисъл обосновал изводи за законосъобразност на РА и в тази му част.

Обжалваното решение е правилно.

Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АС - П. за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото.

Първия спорен въпрос по делото е, налице ли са реални доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "Е. В." ЕООД с предмет - материали по Приложение № 1, "Ви-5 Комерс" ЕООД с предмет СМР по договор, "Ф. К." ЕООД с предмет плащане по договор (за извършване на СМР), и "Нотеб" ЕООД с предмет - наем на автовишка.

Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон и необоснованост.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че реалността на доставката по фактура № 1000000093/21.08.2013 г., издадена от "Е. В." ЕООД с предмет - материали по приложение № 1 не е установена. Според цитираното приложение, доставката по фактурата е за заготовка на метална конструкция - 5 000 кг. Доказателства за реално изпълнение на фактурираната доставка не са представени, както от доставчика, така и от ревизираното лице. Нещо повече, по искане на ревизираното лице е разпитан св. Н. А., който като управител на "Е. В." ЕООД дава показания, че е извършвал други СМР на ревизираното лице, но не е предавал метална конструкция, нито е извършвал услуга, изразяваща се в заготовка на метална конструкция. Правилно съдът не е кредитирал с доверие представената в хода на съдебното производство копие от фактура № 1000000093/21.08.2013 г., издадена от "Е. В." ЕООД с предмет "извършени ремонтни дейности". Така представеното копие от фактура, издадена под същия номер и дата, но с различен предмет не може да обоснове правен извод за неправилно отказано право на данъчен кредит по фактурата, по която това право е упражнено от ревизираното лице, и по отношение на която се установи, че не е извършена реална доставка на стоки.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че реалността на доставките на услуги по фактурите, издадени от "Ви-5 Комерс" ЕООД с предмет СМР по договор и "Ф. К." ЕООД с предмет плащане по договор (за извършване на СМР), не е доказана. Обосновани са изводите на съда, че само въз основа на представените от страна на ревизираното лице договори за СМР не може да се приеме за доказана реалността на фактурираните услуги. В допълнение следва да се посочи, че представените от страна на ревизираното лице количествено-стойности сметки и протоколи, обр. 19 не могат да се свържат с представените договори за СМР, където не са уговорени документираните с протоколите услуги, а други такива. Предвид липсата на доказателства за реално извършени услуги по договорите за СМР, ведно с безспорно установените факти, че доставчиците не са разполагали с технически и кадрови ресурс за изпълнение на СМР и имат установени задължения в големи размери, настоящата инстанция споделя правните изводи на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА и в тази му част.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че реалността на доставките на услуги по фактурите, издадени от "Нотеб" ЕООД с предмет - наем на автовишка не е доказана с оглед безспорно установения факт по делото, че доставчика не разполага с предмета на договора за наем, за да го предостави на ревизираното лице.

Неоснователно е позоваването на касатора на практиката на СЕС, доколкото в случая не е доказана реалност на фактурираните доставки от сочените във фактурите доставчици. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В тази насока постоянната практика на ВАС и СЕС, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, но в случая, правилно съдът е приел, че не е доказана реална доставка по фактурите, издадени от седемте доставчика на ревизираното лице.

Втория спорен по делото въпрос е относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 8 361,55 лева за периода 1.12.2007 г. - 27.05.2008 г. на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. К. не оспорва фактите, приети за установени от първоинстанционния съд и приходната администрация, но счита, че неправилно е коригиран размера на ползвания данъчен кредит на посоченото основание, след като фактурите за покупка на материали са издадени от регистрирани по ЗДДС лица и стоките са използвани за облагаема доставка на услуги - СМР.

Правилно първоинстанциония съд е приел, че на основание чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС, действаща към 2005 г., датата на данъчното събитие за предоставената услуга - СМР, по изграждане на недвижимите имоти, послужили за обезщетение на учредителя на правото на строеж е 29.12.2005 г., към която дата "А. И." ООД не е регистрирано по ЗДДС лице, поради което няма право на приспадане на ДДС за извършените СМР по изграждане на обектите на учредителката на правото на строеж. Обоснован е извода на съда, че след като дружеството е упражнило право на данъчен кредит за извършени покупки за изграждане на цялата сграда, включително и за обектите на учредителката на правото на строеж, които няма да използва за извършване на облагаеми доставки, правилно е коригиран размера на ползвания данъчен кредит.

По третия спорен въпрос в частта по ЗКПО, настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА и в тази му част.

В случая при ревизията е установено, че фактурите, издадени от "Ви-5 Комерс" ЕООД с предмет СМР по договор, "Ф. К." ЕООД с предмет плащане по договор (за извършване на СМР), и "Нотеб" ЕООД с предмет - наем на автовишка са осчетоводени като разходи по съответните счетоводни сметки. С оглед установена липса на реални доставки на услуги, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по тези фактури и установените задължения за корпоративен данък. След като липсват данни за действителното извършване на фактурираните стопански операции, първичният счетоводен документ не отговаря на изискването по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е извършена корекция на финансовия резултат чрез неговото увеличение в годината на счетоводното отчитане на разхода съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.

Правилно е решението на АС - П. и в частта на установени задължения за лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски за корпоративния данък за 2007 г. и дължими суми по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. При липса на касационни доводи и след като споделя фактическите констатации и правни изводи на първоинстанционния съд, настоящата инстанция счита, че решението е правилно и в тази му част.

По тези съображения настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият като валиден, допустим и правилен, следва да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. При определяне размера на дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази материалния интерес по делото, както и факта, че за касационното производство ответника е депозирал само писмен отговор, без процесуално представителство, поради което счита, че следва да се присъдят разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от 1146,64 лева или това е сумата от 860 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение