Решение № 3986 от 12.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по жалба от Юръп експорт кар ООД гр. София, [ЕИК], срещу Решение 237/14.01.2022 г., постановено по адм.д. 12422/2020 г. по описа на Административен съд София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22002219007388-091-001/19.08.2020 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, потвърден с Решение 1685/05.11.2020 г. на Заместник-директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно и незаконосъобразно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и необосновано поради липса на конкретни мотиви. По-конкретно касаторът твърди, че съдът не е изложил самостоятелни мотиви по спора, а е повторил мотивите на органите по приходите, не е изяснил спорните моменти относно отчитането на авансите като приходи в следващата финансова година, неправилно е тълкувал заключението на вещото лице и не е обсъдил доводите на жалбоподателя във връзка с това. Твърди, че счетоводството на дружеството е водено редовно и е налице съпоставимост и надлежна отчетност на последващите приходи с получените през 2015 г. аванси, при отчитане на особеностите на различните сделки, извършвани от дружеството. За редовността на счетоводството се съдело още по общия ред на провеждане на ревизията, това било потвърдено и от заключението на вещото лице, противно на мотивите на съда. Посочва, че потвърждаването на ревизионния акт в случая води до двойно данъчно облагане, тъй като авансите и депозитите, получени през 2015 г., са обвързани с конкретни продажби, извършени през 2016 г., или с възстановени през 2016 г. суми, а депозити, отписани през 2019 и 2020 г., по същество са данъчни временни разлики. Моли решението да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно, както и да бъде отменен ревизионният акт в обжалваната част, или делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира и присъждане на съдебно-деловодни разноски за две съдебни инстанции. Ответникът в производството, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите, изразява становище за неоснователност на жалбата. Счита решението на административния съд за правилно, обосновано и законосъобразно. Моли да бъде оставено в сила и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, пледира решението да бъде оставено в сила като обосновано и постановено при правилно прилагане на материалния закон. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и приема от правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Производството пред административния съд е било образувано за разглеждане на жалбата на Юръп експорт кар ООД срещу Ревизионен акт Р-22002219007388-091-001/19.08.2020 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, потвърден с Решение 1685/05.11.2020 г. на Заместник-директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който в тежест на дружеството са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 188 729,05 лева, от които за внасяне 10 609,57 лева, както и лихви в размер на 51 737,25 лева, от които за внасяне 7 427,64 лева. От фактическа страна административният съд е констатирал, че ревизионното производство е било второ и било образувано с обхват задълженията за дружеството за корпоративен данък за 2015 г. При ревизията органите по приходите установили, че основната дейност на дружеството е търговия с автомобили, които се транспортират директно от доставчика до клиента. Дружеството извършвало два вида сделки покупка на автомобили от доставчик в ЕС и последваща продажба на клиент от ЕС, при което стоките не влизат на територията на страната, и комисионни сделки за услуги по намиране на автомобили по поръчка на клиенти. При ревизията било установено, че на 16.02.2016 г. дружеството подало годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. с приходи общо 23 892 881,27 лева, разходи общо 22 140 499,77 лева, счетоводна печалба 1 752 381,50 лева, данъчен резултат печалба 1 781 195,01 лева и годишен корпоративен данък 178 119,50 лева. Впоследствие, на 27.06.2016 г. дружеството подало коригираща декларация по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО с по-нисък размер на приходите 23 595 913,97 лева, по-висок размер на разходите 22 952 334,90 лева, данъчен резултат печалба в размер на 671 198,09 лева и корпоративен данък 67 119,81 лева. Това дало повод за образуване на ревизионното производство. С ревизионния акт приходите на дружеството за 2015 г. са приети за 23 892 881,27 лева, тоест колкото са били декларирани в първата декларация по ЗКПО, като органите по приходите са се позовали на т. 5.1 от Счетоводен стандарт 18 Приходи. Според ревизиращите, основанието за извършената корекция не било доказано, не се установявали данни за съпоставимост и проследимост в счетоводството на дружеството и не се доказвал моментът на предаване на стоката и приключване на доставката. Дружеството получавало по банковите си сметки във валута преводи от клиенти дружества, установени в други държави членки на ЕС, но не издавало първичен счетоводен документ, в който да се описва основанието на получените преводи. В сметка 702 дружеството отчело приходи от продажба на автомобили 22 901 304,45 лева, а в сметка 703 - приходи от комисионни 692 759,02 лева. Към 31.12.2015 г. сметка 412/2 - Клиенти по аванси във валута имала кредитно салдо 811 180,50 лева, дължащо се на неиздаването на първичен счетоводен документ (фактура). Според констатациите в ревизионния акт балансовата стойност на отписаните за периода стоки (автомобили) е 22 228 810,01 лева, при заприходени автомобили на стойност 23 763 159,73 лева. Наличните автомобили към 01.01.2014 г. били 22 492,05 лева. През 2014 г. били закупени два автомобила, заприходени на стойност 39 703,34 лева, които не били продадени към 31.12.2014 г., но стойността не фигурирала в дебитното салдо към края на периода. Фактурите за покупката били включени в дневника за покупки през д.п. 02.2015 г., когато за тях е ползван данъчен кредит. Отписани били от сметка 304 през 2015 г., без да е представен документ за отписването и без отражение в сметка 702. Предвид това извършили корекция на счетоводния финансов резултат по чл. 78 от ЗКПО със сумата 39 703,34 лева. Освен това, предвид балансовата стойност на отписаните за периода стоки 22 228 810,01 лева органите по приходите преценили, че в сравнение с първоначалната декларация са отписани в повече стоки за 942 728,04 лева. Поради липсата на аналитичност на изписаните стоки и получените аванси авансите били третирани като счетоводен приход от 811 180,52 лева, при което стойността на изписаната стока следвало да е 21 286 081,97 лева, а приходите да се признаят в размер на 23 892 881,27 лева. Допълнително е преобразуван счетоводният резултат за 2015 г. с непризнати за данъчни цели разходи за командировки (58 497,48 лева), документално необосновани разходи за наем (28 164 лева), за амортизации за предходни периоди (350,08 лева), несвързани с дейността разходи без първични счетоводни документи (8 102,59 лева), самолетни билети (13 021,69 лева), дарения извън чл. 31, ал. 1 от ЗКПО (6 845,41 лева), разходи за представителни цели (10 321,14 лева) и начисления върху тях данък (1758,40 лева). Въз основа на корекциите, извършени при ревизията, бил формиран данъчен резултат печалба в размер на 1 919 127,63 лева и съответния корпоративен данък 191 912,76 лева. В съдебното производство е приета съдебно-счетоводна експертиза. Според констатациите на вещото лице, възприети от съда и описани в решението, в счетоводството на жалбоподателя е обвързан всеки процесен аванс с фактури за продажби. Авансите се водят по клиенти и се зануляват с приключване на сметките на всеки клиент, авансът не може да се обвърже към конкретна сделка, тъй като един клиент има много продажби. Вещото лице е установило, че в сумата на разходите 22 952 334,89 лева не е включена стойността на описаните автомобили 39 703,34 лева и ако се увеличи финансовият резултат, ще се получи дублиране на сумата 39 703,34 лева. Посочило е още, че данните от аналитичните и синтетичните счетоводни регистри отговарят на предоставените данни в годишната данъчна декларация и в годишния финансов отчет за 2015 г. Относно отчитането на авансите вещото лице е посочило, че те се водят аналитично, но не по сделка, а по клиент, което затруднява проверката. При така установените факти, съдът приема от правна страна, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок, ревизионният акт е издаден от компетентни органи и в изискуемата от закона форма, с обхват в съответствие с обхвата, определен при възлагане на ревизията. Не констатира допуснати в ревизионното производство съществено процесуални нарушения. Неспазването на срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК приема за несъществено нарушение, доколкото този срок е инструктивен. По приложението на материалния закон съдът посочва, че документално необоснованите разходи не следва да се признават за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което приема за правилни корекциите на органите по приходите, извършени с отчетените разходи за наем, несвързани с дейността разходи, за които липсват първични счетоводни документи, разходи за командировки и за самолетни билети. Тези разходи според съда са документално необосновани, тъй като липсват доказателства, че пътуването и престоят са свързани с дейността на данъчнозадълженото лице, и че са направени за лица, които имат правоотношения на управление с него. По отношение на корекциите с начислени амортизации за предходни периоди и разходи за дарения съдът посочва, че липсват конкретни твърдения от страна на жалбоподателя и представени доказателства, поради което приема изводите на органите по приходите за правилни и законосъобразни. Във връзка с възприетия при ревизията размер на приходите съдът посочва, че съгласно чл. 78 от ЗКПО данъчният финансов резултат подлежи на корекция със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са били отчетени. Във връзка с това цитира Счетоводен стандарт 18 Приходи, като посочва, че не е доказан моментът на прехвърляне на собствеността на автомобилите, предварително заплатени от клиенти. Посочва, че според заключението на вещото лице намаляването на количеството отписани стоки не е съвместимо с увеличаване стойността на завършени сделки, че не може да изрази мнение за достоверността на записите при преосчетоводяването и че начинът на водене на авансите аналитично по клиент, а не по сделка, затруднява извършването на проверка. Предвид това се позовава на чл. 182 от ГПК и приема, че счетоводството на дружеството не е водено редовно, а изводите на вещото лице се опират на нередовно водени счетоводни книги, без представени първични счетоводни документи. Съдът отменя ревизионния акт само в частта, с която е увеличен финансовият резултат със сумата 39 703,34 лева, представляваща стойността на два автомобила, които не са били продадени през 2015 г. и са били налични по счетоводни данни. За тази цел приема, че разходите в годишната данъчна декларация, представляващи отчетната стойност на продадените стоки, в размер на 22 952 334,89 лева, са били без включена стойността на тези автомобили, и ако бъде увеличен финансовият резултат с тази сума, ще бъде дублирана сумата 39 703,34 лева. Предвид това, коригира размера на установения с ревизионния акт корпоративен данък от 188 729,05 лева на 187 942,43 лева, съответно 9 822,95 лева данък за внасяне вместо 10 609,57 лева и лихви в размер на 51 387,15 лева вместо 51 737,35 лева, над които размери отменя ревизионния акт. Настоящият състав счита обжалваното решение за валидно и допустимо, но необосновано и постановено при съществени процесуални нарушения по следните съображения. Формирането на данъчен резултат предполага първо да бъде изведен счетоводен финансов резултат, който впоследствие да бъде преобразуван за данъчни цели по правилата на ЗКПО (чл. 18, ал. 1 от ЗКПО). Счетоводният финансов резултат изисква да бъдат определени счетоводните приходи и разходи на дружеството. Дружеството е подало в срока по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО коригираща декларация с данни за приходите и разходите, различаващи се от данните в първоначалната декларация, като се е позовало на допуснати счетоводни грешки. В ревизионния акт не са възприети коригираните данни за приходите и разходите на дружеството. Приходите са възприети в размера, отразен в първата декларация по ЗКПО - 23 892 881,27 лева. Разходите за изписани стоки също са възприети в размера, деклариран в първата декларация. Тоест изцяло са отхвърлени корекциите, направени с втората данъчна декларация, и е възприет декларираният в първата декларация счетоводен финансов резултат като основа за формиране на данъчния резултат. Към счетоводния резултат са приложени допълнителни корекции с непризнати за данъчни цели разходи за командировки (58 497,48 лева), документално необосновани разходи за наем (28 164 лева), за амортизации за предходни периоди (350,08 лева), несвързани с дейността разходи без първични счетоводни документи (8 102,59 лева), самолетни билети (13 021,69 лева), дарения извън чл. 31, ал. 1 от ЗКПО (6 845,41 лева), разходи за представителни цели (10 321,14 лева) и начисления върху тях данък (1758,40 лева), както и с отчетната стойност на двата автомобила (39 703,34 лева). Съдът е обсъдил в мотивите си единствено преобразуванията на счетоводния резултат. По въпроса за приходите е посочил само, че не е доказан моментът на прехвърляне на собствеността на автомобилите, предварително заплатени от клиенти, и се е позовал на чл. 78 от ЗКПО, според който данъчният финансов резултат подлежи на корекция със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но не са били отчетени. Направил е и извод, че счетоводството на дружеството не е водено редовно и изводите на вещото лице се основават на нередовно водени счетоводни книги, без представени първични счетоводни документи. Не е обсъдил заключението на вещото лице в частта, в която е проследило по клиенти авансите към 31.12.2015 г., формиращи кредитното салдо по сметка 412/2, и тяхното приключване в последващи данъчни периоди със съответните фактури, описани в приложение към заключението (и свързаното с тях признаване на приход), или с друга операция. Не е обсъдил и извода на вещото лице, че всички суми по сметка 412/2, налични като салдо на 01.01.2016 г., са закрити в кореспонденция със сметка 411/2 през 2016 г. (с известни, изрично описани изключения), както и заключението, че данните от аналитичните и синтетичните счетоводни регистри отговарят на данните в годишната данъчна декларация и че няма некоректно посочени данни след извършените корекции и преосчетоводяването. Спорът в производството засяга не само законосъобразността на преобразуванията, но и общия размер на приходите и на разходите, възприет при формиране на счетоводния финансов резултат. Дружеството твърди, че стойностите са тези, които са посочени във втората декларация, а органите по приходите считат за правилни тези по първоначално подадената декларация. При това положение и с оглед провеждането на ревизионното производство по общия ред, съдът е следвало да разпредели доказателствената тежест за доказване на несъответствията между данните в декларацията след корекцията и възприетите в ревизионния акт данни за приходите и разходите, да изясни, при необходимост с помощта на вещо лице, на какво се дължат разликите и да провери твърденията на органите по приходите, че данните съвпадат с тези по първоначално подадената декларация. Въз основа на установените факти, съдът е следвало да разреши спора относно реалните стойности и формирания от тях счетоводен резултат. За тази цел е било необходимо съдът да изложи мотиви във връзка с установените от вещото лице данни за признаване в следващи данъчни периоди на приходи от услуги, за които са получени аванси през 2015 г., и твърденията, че отчитането на приходи в размер на тези аванси през 2015 г. е довело до двойното им облагане. Обсъждането на корекциите, извършени при ревизията, е следвало да бъде извършено едва на последващ етап от мотивирането на решението. Неизясняването на обстоятелствата, относими към определянето на приходите и разходите на дружеството, и липсата на мотиви по всички аспекти на висящия пред административния съд правен спор препятства инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда. Това налага отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане съдът следва да събере доказателства относно размера на приходите и разходите на дружеството за 2015 г., да съпостави установения въз основа на тях счетоводен финансов резултат с възприетия в ревизионното производство и да се произнесе по законосъобразността на извършените преобразувания и формирания данъчен резултат и определените задължения. Предвид изхода от производството първоинстанционният съд следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство в съответствие с чл. 226, ал. 3 от АПК. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,