Решение № 6971 от 26.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11198/2013 г.

Решение № 6971 от 26.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11198/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу Решение № 1235 от 04.06.2013 г. по адм. дело № 3560/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, 15 състав. С обжалваното решение по жалба на "Окръжен съюз на ТПК" гр. Пловдив е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161202220 от 06.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 362224,62 лева и лихви за забава в размер на 129966,95 лева, както и дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е осъдена да заплати на дружеството разноските по делото в размер на 330 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че изводът на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА е немотивиран, формиран при неправилна преценка на установените факти и неправилно прилагане на приложимите точки от Счетоводен стандарт /СС/ 11 "Договори за строителство". Иска се отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Окръжен съюз на ТПК" - гр. Пловдив, представлявана от адв. Инчев изразява подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество, е основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС Пловдив е Ревизионен акт /РА/ № 161202220 от 06.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 362224,62 лева и лихви за забава в размер на 129966,95 лева. Така установеното допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. за "Окръжен съюз на ТПК" гр. Пловдив е в резултат на извършено преобразуване на ФР, изразяващо се в увеличение на финансовия резултат съгласно чл. 78 от ЗКПО в размер на 3 633 831,04 лева и в намаление с 11584,80 лева във връзка със сделка, документирана с нотариален акт № 66 от 17.12.2009 г. Установено е в хода на ревизията, че с Нотариален акт за прехвърляне на собствеността на недвижим имот и учредяване право на строеж срещу изграждане на обекти в сграда, № 66, том XXXVI, peг. № 22347, дело № 6834 от 17.12.2008 г., страните "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив - прехвърлител и "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД приобретател, сключват договор, по силата на който "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив прехвърля на "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД 4/5 (четири пети) идеални части от своя недвижим имот, целият с площ от 6481 кв. м, образуващ ПИ № 51500.505.259, гр. Несебър, община Несебър, област Бургас, по КК, одобрена със Заповед № РД-18-46/18.08.2006 г. "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД от своя страна учредява на "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив право на строеж върху обекти от застроена сграда - цялата с разгърната площ 14899,81 кв. м, която ще се построи в описания пo-горе имот, обекти: Фитнес/сауна; Масажно студио; Бистро/конферентен блок; 6 бр. камериерски офис; помещение ел. табло; помещение ОВ инсталации; фоайе; ЗЗ бр. апартаменти; 4 бр. общи части. "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив учредява на "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД право на стоеж върху следните обекти от сграда, която ще се построи: 7 бр. магазини; 5 бр. складове; ресторант; 111 бр. апартаменти; лоби бар; камериерски офис; помещение ел. табло; помещение главно ел. табло; 5 бр. общи части; 10 бр. мезонети; 5 бр. камериерски офис. "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив прехвърля на "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД собствеността върху 4/5 (четири пети) идеални части от имота по т. I от НА и учредява в полза на "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД право на строеж върху обектите по т. III срещу поемане от "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД задължението да изплати цената им чрез проектиране и изграждане изцяло за своя сметка на предвидената сграда, като предаде на прехвърлителя с Акт обр. 15 обектите, за които "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД е учредил на "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив правото на строеж. "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД се задължава срещу прехвърленото му от "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив право на собственост върху 4/5 ид. ч. от имота по т. I от НА и срещу учреденото му право на строеж от "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив обектите по т. III от НА, да проектира и изгради изцяло за своя сметка предвидената сграда, като предаде на прехвърлителя с Акт обр. 15 обектите, за които "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД е учредил на Окръжен Съюз на ТПК - гр. Пловдив право на строеж по т. II от НА. "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД и "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив се уговарят в съсобственост, при съотношение отговарящо на правото на собственост върху земята, 4/5 (четири пети) ид. части за "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД и 1/5 (една пета) ид. части за "ОКРЪЖЕН СЪЮЗ НА ТПК" гр. Пловдив да останат следните обекти: рецепция, офис и фоайе в тяло "А". Установено е в хода на ревизионното производство, че данъчната оценка на прехвърления имот и на учреденото право на строеж е 3016837.84 лв. Изготвена е експертна оценка от независим лицензиран оценител и е установена пазарната строителна стойност на СМР в обекти на строеж "Секция Б в Апартаментен хотел "ГАЛЕОН", предвиден за изграждане в дворно място с площ 6481 кв. м, образуващо поземлен имот в гр. Несебър и стойността на правото на строеж на обектите в посочената секция Б. Заключението от м. декември 2008 г. посочва, че пазарната стойност на правото на строеж на всички обекти, предоставени на "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД е 2 044 497,30 лв., пазарната стойност на 4/5 идеални части от дворното място е 1 590 400 лв., или обща пазарна стойност на право на строеж на оценяваните обекти и 4/5 идеални части от дворно място, предоставени на "СЪНИ БИЙЧ АПАРТМЪНТС" АД без ДДС към декември 2008 г. е в размер на 3 634 897,30 лв. Констатирано е от ревизиращите, че във връзка със сделката ревизираното дружество е издало фактура № 1312/22.12.2008 г., като е взело счетоводно записване по дебита на счетоводна сметка 411 "Клиенти" и кредита на счетоводна сметка 750 "Приходи за бъдещи периоди" със сумата от 3 634 897,30 лв. Според ревизиращите е налице сделка, свързана с прехвърляне на собствеността на недвижим имот и учредяване на право на строеж, но не чрез заплащане, а срещу придобиване на застроена бъдеща сграда. Т. е. налице е сделка за замяна, като всеки един от заменителите следва самостоятелно да осчетоводи получения от него актив и съответно, ревизираното лице като продавач по сделката следва да отчете приходите от извършена продажба към датата на нотариалния акт. Приходният орган се е позовал на т. 3.4. и т. 6.1. от СС 18 "Приходи", като е приел, че "Окръжен съюз на ТПК" гр. Пловдив следва да отчете прихода в размер на 3633831,04 лева от сделката през 2008 г. - прехвърляне на право на собственост върху 4/5 идеални части и учреденото право на строеж върху обектите, посочени в НА срещу задължението на "Съни Бийч Апартмънтс" АД да проектира и изгради изцяло за своя сметка сградата, като предаде на прехвърлителя с акт обр. 15 обектите, за които "Съни Бийч Апартмънтс" АД е учредил на ревизираното лице право на строеж съгласно т. II от нотариалния акт. Според ревизиращите "Окръжен съюз на ТПК" е следвало да отпише прехвърлените земя и право на строеж, чиято стойност е определена на база първоначалната стойност на придобиване на недвижимия имот в размер на 11 584,80 лева. Съобразно горното с РА е извършено увеличение на ФР със сумата от 3 633 831,04 лева и намаление на ФР със сумата от 11584.80 лева за процесната 2008 г., което е довело да формиране на допълнително задължение за корпоративен данък и са начислени лихви за забава. С обжалвания съдебен акт АС Пловдив е обосновал извода за материална незаконосъобразност на оспорения РА. Настоящата касационна инстанция намира, че съдът не е изложил ясни и категорични мотиви относно крайния си правен извод, както и не е изследвал задълбочено приложимостта на счетоводните стандарти. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнася. Чл. 23 от ЗСч изисква финансовия отчет на предприятието да представя вярно и честно имущественото състояние на предприятието и отчетеният финансов резултат. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Според данъчните органи тези кумулативно дадени в т. 5.1. от СС 18 "Приходи" условия в процесния случай са изпълнени през 2008 г., когато е сключен горепосочения нотариален акт. Така приетото е необосновано според АС Пловдив. Мотивите за това са, че след като през 2008 г. обектите, които следва да се предадат на "Окръжен съюз на ТПК" от "Съни Бийч Апартмънтс" АД, не са завършени, то за ревизираното лице не е налице икономическа изгода, свързана с процесната сделка и такава би била реализирана в един бъдещ момент, а именно: когато процесните обекти бъдат построени. Първоинстанционният съд се е позовал на СС 11 "Договори за строителство", като е приел, че при отчитането на извършените СМР се прилага методът "етап на завършеност" и от инвеститора, и от строителя. Оценката на бъдещите активи под формата на строителен продукт /апартаменти е аванс, който се балансира със задължението на строителя. Налице е приход, който ще се реализира в бъдеще, а именно: когато апартаментите бъдат предадени, когато за тях има издаден акт обр. 15. Според съда не е изпълнено изискването, установено в т. 3.4 от СС 18 "Приходи" за "получени" стоки или услуги към датата на сключване на нотариалния акт. Това означава, че приходите по процесната сделка следва да се отчетат съгласно действащото счетоводно законодателство не през 2008 г., а едва след получаване на описаните обекти по нотариалния акт с акт обр. 15, по справедлива стойност към датата на получаването им, когато ще е възможно да започне да се черпи икономическата изгода от тях. Така приетото от съда е необосновано. Основателно е твърдението на касатора, че немотивирано и в разрез с разпоредбите на счетоводното законодателство, без да изясни задълбочено условията по извършените сделки, обективирани в цитирания нотариален акт, първостепенният съд е приел, че за ревизираното лице не са изпълнени изискванията на СС 18 "Приходи" поради липсата на икономическа изгода, свързана с процесната сделка. По делото е изслушано и прието заключение по Съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, като вещото лице е отговаряло на въпросите дали обектите, които следва да се предадат на "Окръжен съюз на ТПК" гр. Пловдив, са завършени към датата на извършване на експертизата и съответно, дали счетоводството на ревизираното лице е водено редовно през процесния период /2008 г./. Така поставените въпроси на в. л. не могат да послужат за изясняване на фактите по спора и за преценка на законосъобразността на оспорения РА. Очевидно е, че към 2008 г., когато е сключен нотариалният акт, няма завършени строителни обекти, а и това обстоятелство не се оспорва от органите по приходите, за да подлежи на установяване. От друга страна, въпросът за водене на редовно счетоводство на ревизираното лице също не може да повлияе върху крайния правен извод. Вещото лице е извършило преглед на счетоводни документи, регистри и отчети, включително и СД по ЗДДС и ГДД по ЗКПО и ОПР за 2008 г., като е констатирало, че разлики в декларираните данни не са открити и според него няма необложени приходи. Установява се, че вещото лице не се занимавало да изследва какви счетоводни операции са взети от "Окръжен съюз на ТПК" при сключване на процесната сделка, включително и да изложи констатации за приложимост на съответните счетоводни стандарти - СС 18 "Приходи" или СС 11 "Договори за строителство". Такива въпроси са могли да бъдат зададени на вещото лице, доколкото спорът изисква използването на специални знания от областта на финансите и счетоводството, каквито съдът не притежава. Според чл. 171, ал. 4 от АПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, съдът е длъжен да съдейства на страните за отстраняване на формални грешки и неясноти в изявленията им и да им указва, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. В тази връзка за съда е съществувало задължение да изясни всички факти и обстоятелства, релевантни за спора и да постави и допълнителни задачи на експерта, респ. да укаже на ревизираното лице да конкретизира задачи за експертизата. В мотивите на обжалваното решение съставът на АС Пловдив не е обсъдил: 1. фактура № 1312 от 22.12.2008 г., издадена от "Окръжен съюз на ТПК" с получател "Съни Бийч Инвестмънтс" АД с предмет - прехвърляне на 4/5 идеални части от дворно място с площ 6481 кв. м по пазарна цена на стойност 1590400 и учредяване на право на строеж на секция А по пазарна цена срещу изграждане на обекти в сграда на стойност 2 044497,30 лева, както и 2. фактура № 1 от 17.12.2008 г., издадена от "Съни Бийч Апартмънтс" АД с получател "Окръжен съюз на ТПК" гр. Пловдив с предмет - обекти в сграда с право на строеж, която сграда цялата с РЗП от 14 899,81 кв. м в недвижим имот, целият с площ от 6481 кв. м, образуващ поземлен имот 51500.505.259, гр. Несебър, общ. Несебър, стар идентификатор УПИ I в кв. 55 по плана на Слънчев бряг - изток, всички описани и съгласно НА № 66, том ХХХVI, рег. № 22347, дело № 6834 от 17.12.2008 г. на нотариус рег. № 208, вписан с вх. № 11212 от 18.12.2008 г., акт № 48, том ХLVI, дело 1031 на Служба по вписванията, на стойност 3 634 897,30 лева, която ДО е увеличена с 83602,64 лева / 2 % местен данък и 3000,00 + 3634,90 лева такси/. Според констатираното при ревизията счетоводното записване на фактура № 1312 от 22.12.2008 г. е по дебита на сметка 411 "Клиенти" на кредит по сметка 750 "Приходи за бъдещи периоди" - 3 634897,30 лева и 4532- "ДДС при продажби" - 7256979,46 лева. Според обяснението на главния счетоводител на ревизираното лице, отчитането на сделката по кредит на счетоводна сметка 750 е като авансово плащане до приключване на сделката, и след приключване на сделката и получаване на акт 16 - разрешение за ползване на сградата, ще се вземе счетоводна операция за същото - 750/704 - приходи от продажба на ДМА - 3 634 897,30 лева; 704/201 - отписване на стойността на земята, прехвърлена по бартера - 4/5 - 11 584,80 лева; 704/123 - отчитане като печалба разликата до стойността на НА - 3 623312,50 лева. Въпросът за законосъобразността на оспорения РА изисква изясняването на така посочените факти с помощта на специалните знания на вещо лице от областта на финансите и приложимостта на счетоводните стандарти, които са били останали неизяснени при първото разглеждане на делото. В този смисъл касационната жалба се явява основателна и обжалваното решение следва да се отмени, като доколкото спорът не е изяснен от фактическа страна и изисква събирането на допълнителни доказателства, делото следва да се върне на друг състав на АС Пловдив. При новото разглеждане на делото задължително следва да се допусне изслушването на съдебно-счетоводна експертиза, която да изследва въпроса на взетите от "Окръжен съюз на ТПК" счетоводни операции във връзка с нотариален акт № 66 от 17.12.2008 г. и приложимостта на съответните счетоводни стандарти. С оглед изхода на спора, разноски по делото следва да бъдат присъдени от новия състав на АС Пловдив съобразно нормата на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение