Решение № 8928 от 26.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3361/2013 г.

Решение № 8928 от 26.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3361/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Валентин Дамянов Каравълчев, в качеството му на управител на "Алмед" ЕООД, чрез АД "Вълчев&Борисов", срещу решение № 140 от 18.01.2013 г. по адм. дело № 1643 по описа за 2011 г. на административния съд - Бургас. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 021002100 от 4.04.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-204 от 30.06.2011 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Бургас е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 021002100 от 4.04.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-204 от 30.06.2011 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на проведена ревизия на търговското дружество, като с него му е отказано право на данъчен кредит в размер на 87 000.00 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 10 185.64 лв. за данъчен период м. 12.2009 г., на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС, по фактура, издадена от "Добрин Добрев" ЕООД. Осъществено е увеличаване на счетоводния финансов резултат на ревизирания субект с данъчната основа по фактурата, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е определено задължение за корпоративен данък в размер на 43 500.00 лв. и лихва за забава в размер на 4 492.23 лв. за отчетната 2009 г. На основание чл. 67, ал. 2 и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 217 737.66 лв., както и лихва за забава в размер на 23 762.94 лв., за данъчен период м. 02.2010 г., по повод 27 броя инвойс фактури с получател "HALLOWELL CORPCRATION" USA FLORIDA, с предмет стоки, понеже не са налице условията по чл. 7 и по чл. 28, във връзка с чл. 37, ал. 2 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка, стоките не са напуснали територията на Общността и не са налице доказателствата по смисъла на чл. 21 от ППЗДДС. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена фактическата страна по спора, обсъдени са събраните доказателства по делото, възраженията на жалбоподателя и приложените правни разпоредби. Направен е извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, които се споделят от настоящата съдебна инстанция. Първият спорен момент е относно отказаното право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Добрин Добрев" ЕООД, с предмет "цялостно консултиране и счетоводно организиране". Отношенията между двете търговски дружества са уредени с договор, чиито предмет най-общо е счетоводно и юридическо обслужване, данъчни консултации и представителство пред НАП (чл. 1 от него). Съдът е обсъдил и чл. 4, чл. 5, и чл. 6 уреждащ възнаграждението по договора, както и чл. 7- чл. 30 относно задължения извън дължимо възнаграждение. Налице е и списък на посочени физически лица, които следва да извършват изпълнението по него. Представени са и 12 месечни справки, относно отчет на извършената работа - вид на извършени услуги, време затова, броят на заетите лица и стойността на услугата без ДДС. Административният орган е отказал правото на данъчен кредит, понеже няма доказателства доставчикът да осъществява дейност в град Бургас, същият няма технически и персонален капацитет да осъществи това. В мотивите си съдът подробно е описал събраните доказателства, а именно посочения договор, офертата към него със списъка на лицата, ежемесечните справки, инвентарна книга на ДМА на доставчика, разчетно-платежни ведомости на "Офис доб" ЕООД за 2009 г. (предишното наименование на доставчика), извлечение по сметка 601 и 45321 за декември 2009 г. Той ги е анализирал, като правилно е преценил, че от инвентарната книга на ДМА, разчетно-платежните ведомости и извлеченията от двете сметки, не се доказва изпълнението на доставката. Договорът установява наличието на облигационни отношения между страните по него, като конкретно е констатирал, че за някои от услугите като извършване на данъчни консултации, данъчно планиране и изготвяне на данъчни декларации, ведомости за работни заплати, декларации за НОИ, статистически отчети и кореспонденция с органите на статистиката и изготвяне на анализи по правни спорове няма договорено възнаграждение, което логически и житейски е необосновано. От друга страна в посочените справки има данни за възнаграждение за услугите изготвяне на ведомости за заплати и статистически отчети, без да се установи как е формирано. По повод на същите тези справки съдът е приел, с оглед на оскъдното им съдържание не може да се обоснове конкретен извод, че осъщественото има връзка с договора и е заплатено, още повече, че за извършване на инвентаризацията на активи и пасиви е необходимо присъствието на лица от изпълнителя на територията на осъществяваната дейност от възложителя - получател. Няма данни за командироване на лица, както и за тяхното пътуване. По делото не са представени доказателства за осъществената инвентаризация, няма данни за извършване на текуща кореспонденция между страните по доставките, както и данни годишния счетоводен отчет да е съставен от дружеството - изпълнител. Констатирано е, че при ревизираното лице има назначени по трудов договор две лица, които очевидно са водили неговата счетоводна отчетност. При тази фактическа страна по първия спорен момент точни са изводите на съда, че с оглед изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка по този закон, което регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения за реално получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Правото на данъчен кредит изисква реално осъществена доставка и не се свързва само с издаването на фактура, начисляване на данъка и осъществено плащане по нея. Конкретно по делото не се доказват твърдяните правнорелевантни факти за реалното осъществяване на конкретната доставка. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към конкретните фактически съображения на съда, формирали извода за нереалност на доставката и липсата на аргументираност и последователност. Същото е неоснователно, доколкото съдът е обсъждал конкретно посочените доказателства - договор, фактура, месечни справки, извлечения от посочените две сметки. При тези доказателства изводът му, че реалността на доставката не е доказана е правилен. Вторият основен спорен момент е прилагането на чл. 26, т. 1 от ЗДДС, а именно увеличаване на финансовия резултат на ревизираното дружество със сумата по фактурата, издадена във връзка с доставката, за която е прието, че е нереална. Административният орган е приел, че процесната фактура, издадена от "Добрин Добрев" ЕООД е издадена в нарушение на принципа на документалната обоснованост, уреден в чл. 4, ал. 3 от ЗДСч, понеже не отразява реално осъществена стопанска операция, поради което разходът по нея не следва да се признава за данъчни цели. На основание посочената разпоредба е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество и е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихва за забава. Правилно е прието от съда, че доколкото се изисква счетоводните документи да отразяват вярно стопанските операции, и това не е направено от ревизирания субект, то е налице документално необоснован разход. След като такъв е налице, то същият не се признава за данъчни цели, то с оглед на чл. 22 от ЗКПО финансовият резултат се преобразува. Решението в тази част на спора е правилно. Третият основен спорен момент е относно допълнително определеното задължение за ДДС в размер на 217 737.66 лв., за данъчен период м. 12.2009 г., по повод издадени 27 брой инвойс фактури, във връзка с договор между ревизираното дружество и "HALLOWELL CORPCRATION" USA FLORIDA, с предмет стоки - строителни материали, описани по видове и количества, единична и обща цена. В хода на ревизията е установено, че търговското дружество има сключен договор с американско дружество за доставка на строителни материали, като към фактурите са приложени 25 международни товарителници. Доставките са декларирани като такива със ставка 0 %. Понеже не са налице условията по чл. 28, във връзка с чл. 37, ал. 2 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка и стоките не са напуснали територията на Общността, и не са налице доказателствата по смисъла на чл. 21 от ППЗДДС, органът по приходите е счел, че следва да се начисли данък. Конкретно е прието, че не са ангажирани доказателства относно приемане и окачествяване на стоката в склада на продавача (гр. София), когато по силата на чл. 5 от цитирания договор се прехвърля правото на собственост, като в изпълнение на чл. 6 от същия договор не са представени доказателства и за изпълнение на задълженията, възникващи от тази клауза за доставчика, които да удостоверяват реалното преминаване на стоката от продавача на купувача. Преценката на съда за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част се основава на анализа на чл. 28 от ЗДДС, в която е посочена, коя доставка е облагаема с нулева ставка и която би трябвало да намери приложение с оглед на договора от 25.01.2010 г., както и на чл. 37, ал. 1 от ЗДДС, в която норма е посочено, че документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата, за да бъде така квалифицирана една доставка като облагаема с нулева ставка се определят с ППЗДДС. В чл. 21 от него е прието, че доставчикът следва да разполага с писмена митническа декларация, в която е вписан като износител на стоките, заверена от изходно митническо учреждение; с фактура за доставката и с документ за превоз на тези стоки. По делото е безспорно установено, че получател по доставките е дружество, което е извън Европейския съюз и се намира на територията на трета страна, по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДС - "всяка територия различна от територията на държавите членки". При това положение правилно е прието, че процесните доставки към американското дружество не са облагаеми с нулева ставка, понеже това не се доказва с оглед изискванията на подзаконовата разпоредба. Ревизираният субект представя само фактури и ЧМР-а, като правилно е прието, че не са представени другите доказателства. За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнението й, съобразно правилата посочени в чл. 17 от ЗДДС. При доставка на стоки, които се изпращат или превозват от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката, с оглед на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия, е с място на изпълнение територията на Р България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка е необходимо да се изпълнени, визираните в чл. 28 от ЗДДС изисквания: доставчикът да прехвърля правото на собственост върху стоката, т. е. да е налице доставка и стоката да се превозва от или за сметка на доставчика или стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната. Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, доставчикът следва да удостовери наличието на посочените обстоятелства с уредените в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС документи. Липсата на такива документи води до корекция на режима и доставките облагаеми с нулева данъчна ставка стават доставки облагаеми с 20 % ДДС, като корекцията се извършва по реда на чл. 39 от ППЗДДС. По делото не се оспорва липсата на доказателствата, изискващи се според чл. 21, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ППЗДДС, поради което правилно е прието, че са налице облагаеми доставки със ставка 20 %, на основание чл. 66, ал. 2 от ЗДДС и правилно на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС с ревизионния акт е начислен ДДС. Касационното възражение е насочено към немотивираност и противоречивост в мотивите на съдебното решение в тази му част, което е неоснователно с оглед категоричния извод на съда за дължимост на ДДС при правилно установената от него фактическа обстановка. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат, като на ответната страна такива са присъдени в съответствие с чл. 161 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение