Решение № 9932 от 16.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2999/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София против Решение 8122/22.12.2023 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 10620/2022 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221521005814-091-001/05.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив.

С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение, потвърждаване на РА и присъждане на разноски. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Арнаудова.

Ответникът по касационната жалба ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД с ЕИК 203938819, със седалище и адрес на управление в гр. София оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Райчинова по съображения, изложени в хода на устните състезания и в писмена защита. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноски. Възразява против размера на претендираните от жалбоподателя разноски за юрисконсултско възнаграждение и иска намаляването им.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221521005814-091-001/05.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 1524/23.09.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София. С РА са установени на ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД: задължения за ДДС за данъчни периоди от м. юни 2020 г. до м. март 2021 г. в общ размер на 37 016.54 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 155.05 лв. в резултат на отказано право на приспадане на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по 9 фактури, издадени от ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД и една фактура, издадена от ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД; задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 809.55 лв. и лихви в размер на 1 000.14 лв. в резултат на непризнати разходи по 7 фактури, издадени от ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

Съдът отменя РА като материално незаконосъобразен, но излага и мотиви за липсата на компетентност на органа, възложил ревизията, както и на издателите на акта, единият от които е възложителя.

Оспореният пред първостепенния съд РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който са установени данъчни задължения на ревизираното дружество със седалище и адрес на управление в гр. София, е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, за които правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК не се прилагат съгласно наличната по делото заповед на зам. изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК. В посочения смисъл е Тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г.

АССГ приема за безспорни следните факти:

Според констатациите в Ревизионния доклад (РД) осъществяваната дейност от ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД в периода 2020 г. 2021 г. е в областта на електроенергетиката и електрообзавеждането, изграждане на електрически инсталации в жилищни и обществени сгради, промишлени предприятия и електрически транспорт. Дружеството е обезпечено с необходимите технически средства, ръчни инструменти, преносими машини и инструменти за реализация на дейността. Има назначени по трудови договори 9 работници и служители със съответната квалификация и ценз за обезпечаване на дейността строителен електротехник - 6 лица, инженер енергетик, техник електронна техника и общ работник строителство на сгради.

Изпълнител е на възложени СМР за изграждане на електрически инсталации в жилищни и обществени сгради от ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД БЕЛСТРОЙ ЕАД, СТАРТ ИНЖЕНЕРИНГ АД, НЮ СИСТЕМ ООД, ПРО ЛЕВЪЛ ЕООД. ЕЛЕКТРО ПРОЕКТ БЪЛГАРИЯ ООД, ТЕЛЕЛИНК ИНФРА СЪРВИСИС ЕАД, ЕМКЕЙ ИНВЕСТ ООД, ЕЛЕКТРОИНСТАЛАТОР ЕООД.

В хода на ревизията дружеството представя 3 броя книги за инструктаж по безопасност и здраве на работниците и служителите; договор за обслужване по трудова медицина, копия на застрахователна полица Трудова злополука за сключени застраховки за работниците, Удостоверение 032/07.02.2020 г. за завършено обучение по безопасност и здраве при работа.

Във връзка със спорните доставки от ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД и от ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД:

Според РА и решението на решаващия орган задължението на доставчиците е да предоставят само труд.

Преди издаването на ЗВР е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с протокол от 17.09.2021 г. Връчена е на ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД покана за корекция на ползван данъчен кредит по 6 фактури от ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД, издадени през 2020 г. В отговор дружеството представя на 24.09.2021 г.: декларация от управителя на ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД М. Б., с която същият декларира, че представляваното от него дружество е извършило СМР на изброените обекти, както и че строителните работи са изпълнени от Д. С. Д., М. Х. М., В. Т. А., А. К. И., А. Я. С.; трудови договори от 01.04.2020 г. с Д. Д. и М. М. за назначаването им на длъжности строителен електротехник и специалист технически контрол; удостоверения, подписани от А., И. и С., с които посочените лица декларират, че са работили на обекти на ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД в периода 01.06.2020 г. 31.11.2020 г. и са извършвали дейности по изкопаване на траншеи канали за полагане на кабели и свързаните с тях подготвителни дейности. Имали са сключени граждански договори с ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД; представени са рамкови договори между ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД и ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД; фактури, актове обр. 19 и платежни нареждания за извършени плащания по фактурите. Документите са присъединени към събраните в хода на ревизията доказателства с Протокол от 01.12.2021 г.

С възражението срещу РД са представени копия на книги за инструктаж на Д., М., А., И. и С. и граждански договори, сключени между ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД и А., И. и С.. Представени са също така граждански договори, сключени между ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД и С. Г. К. и А. А. К.. ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД подава уведомление за сключен трудов договор с М. М., назначен на длъжност системен оператор. ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД подава уведомление за сключен трудов договор с К. К. С., назначен на длъжност системен оператор.

Управител и представляващ ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД, както и ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД, е М. Б..

Тезата на приходните органи е, че СМР на обектите, за които ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД има сключени договори с изброените по-горе възложители, са изпълнени от това дружество. Описаните СМР в актовете обр. 19 към фактурите, издадени от ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД и ДЖИ ЕМ СИТИ КОМЕРС ЕООД, не са изпълнени от издателите на фактурите. Използвайки фактури с невярно съдържание, зад които не стоят доставки от техните издатели, ревизираното лице няма как да не знае, че упражнява неправомерно данъчен кредит.

Този извод е обоснован със следните факти:

• Осъществяването на процесните доставки изисква наличието на квалифицирани работници и служители, с каквито доставчиците не разполагат. ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД обаче разполага с необходимия персонал.

• В документите, подписани от А. И., е посочено ЕГН, според което фамилията на лицето е И.. Невъзможно е според издателите на акта това лице да подпише декларация без да забележи, че фамилията му е сгрешена.

• Направените справки и събраните писмени доказателства съгласия образец от подписите в АВ показват, че подписите на И., А. и С. видимо се различават от тези в гражданските договори и удостоверенията.

• В протоколите за приемане на извършената работа е посочена дата 31.11.2020 г., а м. ноември има 30 дни.

• Гражданските договори с посочените по-горе лица и книгата за инструктаж са представени едва с възражението против РД.

• В протоколите обр. 19 не е посочен обектът, на който са извършени СМР.

В хода на съдебното производство е приета съдебно техническа експертиза (СТЕ) със заключение, че описаните в протоколите обр. 19 СМР могат да се обвържат с възложените на жалбоподателя такива от неговите възложители, както и че същите са изпълнени сградите са въведени в експлоатация. Експертът пояснява, че е извършил оглед на същите.

Приета е повторна съдебно счетоводна експертиза (ССЕ). В нея е направен сравнителен анализ в таблици, отразяващи СМР по Протокол обр.19 към всяка фактура издадена от доставчиците към ревизираното лице и от страна на Енерджи експерти инженеринг ЕООД към неговите клиенти и е установено съответствие между описаните в протоколите СМР. Вещото лице в съдебно заседание пояснява, че жалбоподателят не е бил длъжен да води отчетност по обекти, тъй като не е инвеститор и не изгражда самия обект.

В първоначалната ССЕ се съдържа заключение, че тъй като разходите за СМР не са отчитани счетоводно при жалбоподателя по обекти, е невъзможно да се сравнят тези по спорните доставки с доставените от него. Не е налице документална обоснованост на разходите, тъй като от протоколите обр. 19 не се установява на кой обект са изпълнени. Същевременно в табличен вид експертът е посочил как СТЕ е установила последващата реализация на получените от Енерджи експерти инженеринг ЕООД по спорните доставки на СМР.

Позовавайки се на решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и по дело С-18/13, даващи тълкуване на нормите на Директива 2006/112, регламентиращи правото на приспадане на ДДС при сходна фактическа обстановка, АССГ приема, че РА е материалнонезаконосъобразен в частта му на установените задължения за ДДС. Не е доказана според съда хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и е неправилен според него изводът на приходните органи, че разходите не са документално обосновани.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Правилни и съответни на материалния закон са изводите на административния съд, че са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по спорните фактури от двамата доставчици.

Непосочването на обектите, на който са извършени СМР в протоколите за установяването и приемането им, не е достатъчно, за да се приеме, че процесните фактури са непълни и правото на приспадане на ДДС следва да се откаже само на това основание.

Чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, транспониращ чл. 226, т. 6, от Директивата ДДС, изисква фактурата задължително да съдържа описание на вида на услугата, което да е достатъчно, за да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и, ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС (Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 27). Ако фактурите не съдържат подробно описание на услугите с оглед посочената цел, то приложенията към тях би следвало да дават такова (т. 34 от цитираното решение). Приходните органи не оспорват, че видовете СМР са достатъчно подробно описани в протоколите с техните единични и общи цени. Не оспорват също така, че СМР са изпълнени. Съпоставимостта между тези СМР и описаните в двустранно подписаните протоколи от жалбоподателя и неговите възложители е установена от приетите по делото СТЕ и повторна ССЕ.

Практиката на СЕС по тълкуване на чл. 168, а) от Директива 2006/112 при отказано право на приспадане за получени доставки на стоки и услуги, които според приходните органи не са доставени от издателите на фактурите, е подробно анализирана в определение на съда от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo. Според решенията на СЕС в тази хипотеза националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама и когато то е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС. Данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама (т. 50, т. 51 и т. 57 от цитираното определение).

В случая приходните органи твърдят, че жалбоподателят е извършил измама, тъй като е използвал недостоверни фактури, за да намали данъчните си задължения. Според т. 49 от Решение на СЕС от 7 декември 2010 г. по дело С-285/09, R, правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама.

В случая обаче приходната администрация не е установила надлежно достатъчно обективни данни, въз основа на които да се приеме, че жалбоподателят сам е извършил процесните СМР.

От споразумението между Старт Инженеринг АД и жалбоподателя към сключения между тях договор за изпълнение на СМР на обект Разширение на метрото трета метролиния от 02.04.2019 г. действително се установява, че на посочения обект е въведен контролно пропусквателен режим, че изпълнителят се е задължил да представи на възложителя списък на работниците и на тези, застраховани за риск трудова злополука . Страните са се споразумели, че персоналът на изпълнителя (включително неговите служители и работници, наетите от него лица и персоналът на подизпълнителите му) следва да имат валидно сключени трудови или граждански договори, да притежават необходимото образование и квалификация.

В договора от 23.10.2020 г. с Ню систем ООД за обект NV Tower изпълнителят е поел задължение да застрахова персонала си срещу трудови злополуки. Според споразумението за здравословни и безопасни условия на труд от 16.09.2020 г. към договорите с Про левъл ЕООД за СМР на общежитие на Столичен транспорт и от 26.10.2020 г. към договор за СМР на жилищна сграда с гаражи и трафопост в кв. Лозенец длъжностното лице по безопасност и здраве към възложителя приема външния ръководен и изпълнителски персонал на изпълнителя и има право да извършва проверки на всички документи по безопасност и здраве, включително на удостоверенията за притежавана квалификация.

Въпреки че тези споразумения са коментирани от ревизиращия екип, в хода на ревизията не са извършени насрещни проверки на дружествата възложители и не са изискани от тях писмени и обяснения и писмени доказателства за това как са извършвани проверките за спазване на изброените изисквания и какви документи са представени от изпълнителя за лицата, извършвали възложената им на обектите работа, с цел доказване на тезата му, че на тези обекти са работили само работници и служители, наети от ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД.

Приходните органи не са направили анализ на всички договори, изпълнявани от жалбоподателя през процесните периоди от време и на обема и вида на изпълнените от него СМР, за да обосноват твърденията си, че персоналът, с който той разполага, е достатъчен и не е било необходимо възлагането на част от работата на подизпълнители.

Тезата, че гражданските договори, удостоверенията декларации от изпълнителите по тези договори и протоколите за приемане на извършената работа не са подписани от посочените в тях физически лица също не е доказана в хода на ревизията чрез доказателствата и доказателствените средства, регламентирани в ДОПК. Насрещни проверки на тези лица не са извършени, не е назначена експертиза. Документите не са оспорени в съдебното производство относно тяхната автентичност. Сгрешената дата на протоколите за приемане на изпълненото от работниците, наети по договори за изпълнение, и сгрешената фамилия на единия от тях в декларацията (вярно изписана в договора) не са достатъчни, за да обосноват тезата за неавтентичност на изброените документи, както и обстоятелството, че длъжността електротехник в единия трудов договор не е посочена вярно в уведомлението за сключването му.

Според декларациите им тези лица са изпълнявали дейности, за които не се изисква квалификация - изкопаване на траншеи канали за полагане на кабели и свързаните с тях подготвителни дейности, вкл. товаро разтоварни дейности и почистване, а невъзможността специфичните дейности да се извършат от едно лице електротехник също не е обоснована и доказана.

За редовността на сключените от доставчиците трудови и граждански договори, дали са изплащали ЗОВ като работодатели, за това дали са подали декларации по чл. 73 ЗДДФЛ, жалбоподателят не е длъжен да извършва проверки като част от необходими мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (виж т. 56 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там практика).

С оглед изложеното настоящият касационен състав намира за правилни изводите на АССГ, че жалбоподателят е доказал материалноправните предпоставки за упражненото от него право на приспадане на ДДС по спорните фактури.

Решението е правилно и в частта му, отменяща РА относно установените с него задължения за корпоративен данък за 2020 г. поради непризнаването на разходите по фактурите, издадени, от ЕМ ЕМ БИ КОНТРАКТ ЕООД.

С мотиви за това, че липсва реално осъществяване на услугите, във връзка с които ревизираното дружество е отчело разходи, приходните органи не признават тези разходи на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО. С оглед изложените по горе съображения относно реалността на доставките във връзка с облагането по реда на ЗДДС, първостепенният съд правилно приема, че фактическите и правни основания, посочени в РА, не са доказани.

В касационната жалба се твърди, че тъй като приходите и разходите във връзка с услугите не са отчетени за всеки отделен обект, а в актовете обр. 19 към процесните фактури не е посочен обектът, на който са извършени СМР, е невъзможно да се установи съпоставимост между приходи и разходи. Според касационния жалбоподател неправилно съдът е кредитирал повторната ССЕ и не е обсъдил първоначалната.

Тези доводи за неправилност на съдебното решение са неоснователни.

Както посочва експертът, изготвил повторната ССЕ, ЕНЕРДЖИ ЕКСПЕРТ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД няма задължение да отчита приходи и разходи за всеки отделен обект, на който изпълнява СМР, свързани с изграждане на ел. инсталации. Това е така, защото той не е инвеститор, а СС 11 Договори за строителство определя реда за счетоводно отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство, които обхващат най-малко два отчетни

периода, и е приложим за предприемачите. За дейността на дружеството е приложим СС 18 Приходи . Поради това разходите правилно са отчетени по сметка 602/16 Разходи за външни услуги СМР , а приходите по сметка 703 Приходи от услуги . С оглед на това правилно съдът не е кредитирал първоначалната ССЕ, която дава различно заключение.

Изключително подробно в повторната експертиза е извършено съпоставянето между получените от жалбоподателя СМР и отчетените от него на възложителите му, както и съпоставянето на направените разходи по всяка една от процесните фактури и получените приходи по съответната фактура, издадена от неговите възложители, вкл. печалба.

По така изложените мотиви оспореното решение на АССГ следва да бъде оставено в сила като правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат сторените за касационното производство разноски за адвокатско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение