Решение № 11017 от 13.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11063/2011 г.

Решение № 11017 от 13.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11063/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕТ "Виржиния Ер Ен - Георги Стоянов" против решение № 173 от 11.05.2011 г., постановено по адм. д. № 151/2010 г. от Великотърновския административен съд. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 020901001/11.11.2009 г., потвърден с решение № 57/3.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново в частта му по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, с която за данъчни периоди месец декември 2005 г., месец април, май, юни, септември и декември 2006 г., данъчен период месец януари и месеците април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 187 990 лв. по фактури, издадени от "Селена 2000" ЕООД, "Селена 2003" ЕООД, "Посейдон 07" ЕООД, "Агро продукт" ЕООД, "Етут" ЕООД, "Рос - 77" ЕООД, "Лесопласт комерс" ЕООД, "Коев 95" ЕООД, "Марси 2010" ЕООД, "Роял ГК" ЕООД, "Еврострой 2009" ЕООД, "Лес инвест 2007" ЕООД, "ТИТ" ЕООД, "Краси кар" ЕООД и са начислени лихви в размер на 58466,32 лв., както и в частта, в която на търговеца са определени допълнителни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 45684 лв. и лихва върху него в размер на 16219,25 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 128 185,64 лв. и лихва върху него в размер на 27 901,12 лева. Жалбоподателят е осъден да заплати на ответника разноски в размер на 9738,92 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като поддържаните касационни основания са допуснати от съда нарушения на съдопроизводствените правила при кредитиране на събраните по делото доказателства, довели до необоснованост на постановеното решение- чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретното оплакване е, че съдът не е обсъдил детайлно и в цялост събраните по делото доказателства. По отношение на определения пряк данък за 2006 г. се сочи, че не е съобразено, че приходният орган се е позовал на правна норма, която е неотносима, като се оспорва и определената лихва за забава. За облагането с пряк данък за 2007 г. се сочи, че съдът е приложил неправилно материалния закон. Иска се отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът в касационното производство - директорът на Дирекция "ОУИ" - В. Търново чрез пълномощника си по делото оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Становището на прокурора е, че жалбоподателят не е доказал наличието на реални доставки по фактурите. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване. По отношение на основателността й приема следното: С обжалвания РА на жалбоподателката не е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците - "Селена 2000" ЕООД, "Селена 2003" ЕООД, "Посейдон 07" ЕООД, "Агро продукт" ЕООД, "Етут" ЕООД, "Рос - 77" ЕООД, "Лесопласт комерс" ЕООД, "Коев 95" ЕООД, "Марси 2010" ЕООД, "Роял ГК" ЕООД, "Еврострой 2009" ЕООД, "Лес инвест 2007" ЕООД, "ТИТ" ЕООД, "Краси кар" ЕООД. Фактурите касаят доставки на услуги, свързани с окабеляване, подмяна на кабели, изкопни работи, демонтаж и монтаж на окабеляване. Една от фактурите е с предмет на стопанската операция - ремонт, окабеляване, проект рекл. брошури. Органът по приходите е формирал извод, че по фактурите от посочените доставчици липсват реално изпълнени сделки. Фактическите констатации, мотивирали този извод са, че при насрещните проверки доставчиците не са намерени на адресите им, на връчените им съобщения по реда на чл. 32 от ДОПК за представяне на обяснения и писмени документи, такива не са представени. За общата преценка на фактическата обстановка, решаващият орган е взел предвид и обстоятелството, че доставчиците на жалбоподателя са с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на приходния орган. Във връзка със същите фактури приходният орган е приел, че са отчетени разходи в счетоводството на жалбоподателя, без да са налице доказателства, че същите са били реално извършени. Направен е извод, че фактурите отразяват сделки, сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, поради което с данъчните основа на същите е увеличен финансовия резултат на търговеца за 2006 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 от ЗКПО (отм.), респективно за 2007 г. това е направено на осн. чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Въз основа на доказателствата, събрани по делото в това число и приетите съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертизи, съдът е приел, че жалбоподателят не е провел пълно насрещно доказване на твърдяните от него обстоятелства. Конкретно за всеки един от доставчиците приетото от съда е следното: По отношение на фактурите от доставчика "Селена 2000" ЕООД: Съдът е приел, че ДДС по фактурите не е начислен при доставчика, тъй като не е доказано изпълнението на условието, визирано в чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Прието е за недоказано и обстоятелството относно реалността на доставките по фактурите. Съдът е преценил, че към момента на издаването им този доставчик не е разполагал с подготвен и с достатъчен персонал за изпълнението на услугите, както и с необходимата техника. Съдът е приел, че сключените договори между жалбоподателя и този доставчик не доказват изпълнението на фактурираните доставки. По доставките от "Селена 2003" ЕООД: Съдът е приел за недоказано обстоятелството, че дружеството разполага с капацитет за изпълнението на доставките. По доставките от "Посейдон 07" ЕООД: Прието е за установено, че дружеството не разполага с кадрова обезпеченост, поради което е невъзможно да извърши услугите, за които са издадени посочените фактури. Въз основа на приетото заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза съдът е формирал извод за нередовно водено счетоводство от доставчика, което прави невъзможно да се установи осчетоводяването на фактурите при него. Въз основа на заключението по съдебно-техническата експертиза, съдът е приел, че не са налице достатъчно доказателства, които да опровергават заключението на приходния орган за липса на доставки по фактурите. По фактурите от "Агро продукт" ЕООД и "ЕТУТ" ЕООД: Съдът е приел, че в хода на съдебното обжалване, въпреки ангажираните доказателства, не е установено по безспорен начин, че услугите по описаните фактури реално са извършени от посочените доставчици. Посочено е, че макар да се касае за нискоквалифициран труд, с оглед обема работа е необходим определен кадрови ресурс, с който двете дружества - доставчици не разполагат. Прието е за недоказано твърдението на жалбоподателя, че дружествата са извършили услугите освен с лицата, наети по трудов договор и с такива, наети по граждански договори. Съдът е посочил също така невъзможността да се извърши проверка в счетоводствата на двамата доставчика в резултат на което не може да се установи изпълнени ли са изискванията на закона за осчетоводяването на процесните фактури. По фактурите от "РОС - 77" ЕООД и фактурите от "Лесопласт комерс" ЕООД: Съдът е отхвърлил жалбата срещу тази част от РА с мотиви, аналогични на изложените за предходните доставчици. По фактурите от "Марси 2010" ЕООД и "Еврострой 2009" ЕООД: Прието е за недоказано обстоятелството, че тези дружества разполагат с кадрова обезпеченост за изпълнението на фактурираните услуги. Посочено е, че договорите за поръчка и актовете обр. 19 не доказват изпълнението на услугите от посочените доставчици. Съдът не е кредитирал представените договори и представените счетоводни документи, изискани в хода на ревизията, тъй като не е проверено осчетоводяването им при доставчиците, нито са представени оригиналите на тези документи за сверяването им с представените копия, които не са заверени за верността им с оригиналите. По същите съображения, съдът е преценил като неоснователна жалбата срещу РА и относно фактурите от доставчика - "Роял ГК" ЕООД. По отношение на фактурите от "Лев инвест 2007" ЕООД, "ТИТ" ЕООД и "Краси Кар" ЕООД съдът е приел, че не е доказан кадрови потенциал за изпълнението на фактурирания обем строителни работи. В частта относно определените преки данъци върху дохода на едноличния търговец, съдът е преценил РА като законосъобразен. Изложени са съображения, че след като издадените фактури не отразяват реално извършени стопански операции се обосновава извода за наличието на сделки, сключени при условията, водещи до отклонение от данъчно облагане. С оглед на това е прието, че фактурите не могат да се приемат за доказателства за целите на данъчното облагане, поради което посоченият от жалбоподателя финансов резултат следва да бъде третиран по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 отЗКПО. За 2007 г. съдът е приел, че разходите на жалбоподателя, осчетоводени във връзка с въпросните фактури не са документално обосновани, тъй като липсват доказателства, че фактурите, с които са отчетени отразяват реално извършени стопански операции. По отношение на направеното възражение за лихвата за забава върху определената главница по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006 г., съдът е приел, че е налице грешка в изчисленията, но тя е в полза на жалбоподателя. Върховният административен съд за прегледност и яснота, по-долу в мотивите, ще изложи конкретни съображения относно правилността на съдебния акт по отношение на фактурите за всеки един от процесните доставчици. Относно доставчика "Селена 2000" ЕООД: Решението на административния съд е правилно. На първо място, нито във фактурите, нито в представения договор за поръчка от 1.04.2006 г. между жалбоподателя и този доставчик, нито в договора за ремонт между същите страни са индивидуализирани обектите, в които ще се извършват работите. Такава индивидуализация липсва и в представените граждански договори за възложени СМР на физически лица. Липсата на тази индивидуализация води до невъзможност да се направи връзката между договорените СМР и приетите такива, както и кои, и колко работника са работили на различните обекти, а оттам и да се прецени възможно ли е извършването на възложените СМР от тях с оглед броя и квалификацията им. Видно от разпита на вещото лице Господинова, изготвила заключението по съдебно-техническата експертиза е, че самото вещо лице заявява, че е било много трудно да се установи по кои конкретни актове, кои СМР са извършвани и към съответната фактура за тях. От друга страна, от съдебно-техническата експертиза, приета по делото се установява, че за извършването на установения от вещото лице обем работа се изискват значителен брой човекодни. Основателен е изводът на административният съд, че този доставчик не е доказал по безспорен начин, че към момента на извършването на СМР е разполагал с необходимия брой работници за извършването на фактурираните работи. Така например, с оглед човекодните, необходими за извършването на работите, приети с актове обр. 19 през м. 04.2006 г. доставчикът е следвало да разполага с наети работници още през м. 01.2006 г. за което липсват доказателства по делото. Налице е граждански договор за наето само едно лице през м. 01.2006 г. От друга страна от представените справки от ТД на НАП - Стара Загора за осигуряваните лица се установява, че някои от наетите по граждански договори работници за периода м. 04, м. 05 и м. 06 са осигурявани едновременно при двама осигурителя за едни и същи брой дни от месеците. Установеното води до обосновано съмнение, че тези физически лица са работили през периода именно при въпросния доставчик. Относно приетото по фактурите от "Селена 2003": Основателно е прието от съда, че по делото не са представени категорични доказателства, че към момента на фактурирането и преди това, този доставчик е разполагал с работна ръка, която да извърши възложените на дружеството работи. От техническата експертиза се установява, че за извършването на работите, за които се твърди, че са извършени от този доставчик са необходими значителен брой човекодни и брой работници. От заключението на счетоводната експертиза се установява, че към процесния период доставчикът е имал наети по граждански договор лица както следва - 2 бр. към м. 09.06 г.; 3-ма към м. 12.06 г. и двама към м. 01.2007 г. което е крайно недостатъчно, за да се извършат работите в обема, установен от вещото лице по съдебно-техническата експертиза. Относно фактурите от "Посейдон 07" ЕООД: В договора с този доставчик не са индивидуализирани обектите на които ще се извършват СМР, нито характера и количеството на тези работи. Видно обаче от договора е, че договорените работи следва да се извършат в рамките на един месец от подписването му (1.04.2007 г.). Видно от издадените фактури и протоколите обр. 19 е, че работите са извършени в рамките на договорения срок. От заключението на съдебно-техническата експертиза обаче се установява, че извършването на обема работи, установен от експерта изисква значително по-дълъг срок, като за всяка една от фактурираните работи са необходими минимум 6 работника. От заключението на съдебно-икономическата експертиза се установява, че при доставчика има наети на работа по граждански договори 4-ма работника. При съвкупната преценка на тези обстоятелства, административният съд е направил обоснования извод, че този доставчик не разполага с кадрови потенциал за изпълнението на доставката в рамките на договорения и спазен срок. Този извод е основание да се приеме, че към датите на фактурите, договорените работи не са били изпълнени от този доставчик. Относно фактурите от "Агро продукт" ЕООД и "ЕТУТ" ЕООД: По съображения, аналогични на изложените за предходния доставчик, настоящият състав на касационната инстанция преценява като обоснован и правилен извода на административния съд, че "Агро продукт" ЕООД и "ЕТУТ" ЕООД не разполагат с необходимия кадрови потенциал за изпълнение на работите в обема, установен от вещото лице по техническата експертиза. Относно фактурите от "РОС - 77" ЕООД и "Лесопласт комерс" ЕООД, "Коев - 95" ЕООД, "Марси 2010" ЕООД, "Еврострой 2009" ЕООД, "Лев инвест" ЕООД, "Тит" ЕООД и "Краси кар" ЕООД, "Роял ГК" ЕООД: Както по отношение на предходните доставчици, така и за тези, жалбоподателят не е доказал, че разполага с достатъчно персонал за изпълнение на доставките. От друга страна, нито в хода на ревизията, нито вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза е успяло да прегледа счетоводството на тези доставчици и в този смисъл да провери осчетоводяването при тях на разходи за заплащането на работници, за които се твърди, че са наети за извършване на фактурираните работи. От друга страна, при разпита вещото лице, изготвило заключението по съдебно-техническата експертиза е посочило, че за фактурираните дейности, които представляват изкопаване на улици, полагане на съответните кабели, закриване на обекти и полагане на настилка е необходимо строително разрешение и съставяне на строителни книжа, както и удостоверение за въвеждането им в експлоатация, каквито документи жалбоподателят не е представил за процесните обекти. Също така е посочено от вещото лице, че жалбоподателят изобщо няма обект, тъй като той няма качеството на възложител по смисъла на ЗУТ, защото няма издадено строително разрешение на негово име. Тези констатации на съдебно-техническата експертиза обосновават извода за липса на достатъчно убедителни доказателства по делото, че по процесните фактури от посочените по-горе доставчици, реално са осъществявани строително-монтажни работи. Правилно е преценено от съда, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта, в която на ревизираното лице е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Изложените съображения по този въпрос от административния съд се споделят напълно от настоящия състав на касационната инстанция. По изложените съображения, настоящият състав на Върховния административен съд преценява обжалваното решение като обосновано и правилно. Поради липсата на сочените касационни основания, решението на административния съд като правилно следва да се остави в сила. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд,