Решение № 15148 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1448/2014 г.

Решение № 15148 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1448/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Рекламно студио Смут" ООД, гр. София, против решение № 7658/05.12.2013 г., постановено по адм. д. № 6115/2013 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 2101207311/04.02.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 930/23.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София, както и е осъдено дружеството да заплати на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Национална агенция за приходите - в съдебно заседание, чрез процесуалния си представител юрк. Минкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество намира следното: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Рекламно студио Смут" ООД против РА № 2101207311/04.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 930/23.05.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, с който на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, поради недоказано реално изпълнение на процесните доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС а дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 33 229,71 лв. и са определени лихви за забава в размер на 6 306,ЗЗ лв. по фактури, издадени от "Архиком-ММ" ЕООД, "Престиж ВИП БГ" ЕООД, "Бест принт БГ" ЕООД, "Лъч консулт" ЕООД и "Рей Комюникейшънс" ЕООД, както и задължение за корпоративен данък в размер на 5 782,29 лв. и лихви в размер на 1005,76 лв. Административният съд е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган в кръга на определените му в закона правомощия. При издаването му не е допуснато твърдяното от жалбоподателя нарушение на материалния закон и съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Подробно е анализирал всички събрани доказателства, от които е приел, че законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит, по всички фактури, издадени от петимата доставчици, а представените доказателствата по делото не обосновават извод за реалност на процесните доставки на стоки и услуги. Приел е по отношение на всички доставчици, че независимо от твърденията в жалбата, че Рекламно студио Смут" ООД разполага с фактура, което по твърденията на ревизираното лице било достатъчно условия за признаване право на данъчен кредит, не може да се приеме, че е налице реално осъществена доставка, тъй като издадения първичен счетоводен документ сам по себе си не води автоматично до извода за извършена доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС. Според първостепенния съд не са ангажирани доказателства, че преките доставчици притежават материална, техническа и кадрова обезпеченост да извършат фактурираните доставки, като освен това няма данни как са придобили стоките, които след това се твърдият че са прехвърлили. По делото, въпреки дадените указания при насрочване на делото, за установяване на съществуването на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, жалбоподателят не представи нови доказателства, нито поиска назначаването на съдебна експертиза, поради което съдът е приел жалбата му за изцяло неоснователна. Относно увеличаването на финансовия резултат за 2007, 2010 г. и 2011 г. съдът е намерил, че след като не са налице достатъчно доказателства за реалност на извършените услуги, правилно от страна на ревизиращия екип е увеличен финансовия резултат за посочените периоди., с разходите по описаните по-горе фактури, на основание чл. 23, ал. 2, т. 1, във вр. с чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Така постановеното съдебно решение е правилно. Административният съд е установил правилно фактическата обстановка по спора, като е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява осъществяването на реални облагаеми доставки по спорните данъчни фактури с получател ревизираното лице. На първо място, неоснователни са твърденията на касатора, че АС не е разгледал и преценил мотивите му свързани с допуснати в ревизионното производство съществени процесуални нарушения. В обжалваното решение, АС изрично е посочил, че приема за неоснователни изложените мотиви за пропуски при извършването на насрещни проверки при доставчиците. Изложените и в касационната жалба твърдения за допуснати в хода на ревизионното производство процесуални нарушения не могат да бъдат квалифицирани като съществени, защото те не са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Дружеството е разполагало с процесуалната възможност да направи чрез процесуалния си представител доказателствени искания по време на съдебното оспорване, както и да посочи доказателства във връзка със своите доводи. Правилно са приложени в първоинстанционното производство от съда правилата за доказателствената тежест, тъй като всяка страна следва да докаже фактите, от чието осъществяване черпи изгодни права. Непредставянето на изисканите по време на ревизията доказателства, не е отстранено чрез ангажиране на съответните относими към спора доказателства в съдебното производство. Недоказан е останало твърдението на касатора, че счетоводната му отчетност е водена редовно, поради което вписванията в счетоводството на дружеството следва да се ползват с материална доказателствена сила по смисъла на чл. 51 от ДОПК. Въпреки дадените от съда указания не са ангажирани никакви доказателства в хода на съдебното производство включително в посока установяване редовността на счетоводството му. Неоснователно е позоваването на практиката на СЕС в касационната жалба. Признаването на право на данъчен кредит само по данъчни фактури, при липса на откриване на доставчиците и на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките, противоречи както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право. Последното изисква кумулативното изпълнение на двете условия - наличие на фактура и осъществено данъчно събитие, за признаване на претендираното право. Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и преценката на доказателствата е в компетентността на националния съд. Съгласно задължителната съдебна практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е сторил по делото. По аргумент от т. 50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), съдът по същество следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая не са доказани. След като жалбоподателят претендира че в негова полза са престирани стоки и услуги от доставчиците, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама, след като по необходимост би следвало в негова полза да се изпълнени услугите. Относно доставките от "Архиком ММ" ЕООД по 21 бр. фактури, подробно описани в РА предмет на доставките са различни видове услуги - "демонтаж, профилактика, монтаж и решаване на технически проблеми на полиграфически машини и подбор на резервни части", както и "поддръжка по договор". представеният договор въз основа на който се твърди, че са извършени услугите от 12.08.2010 г. е с предмет отстраняване на технически проблеми, свързани с техника на възложителя, подбор на резервни части, организация на сервизна дейност и координация на сервиза, съдействие при организиране на ремонти, консултации или изпълнение на сервизни договори с клиенти на възложителя". За изпълнението на договора обаче не са представени никакви доказателства. липсват протоколи или други документи, от които да се установи какви са извършваните дейности, как е формирана цената им, в какво се състоят, кога ин от кого са извършени и на кого са предоставени, тъй като от договора е видно, че услугите по него могат да се предоставят и на клиенти на възложителя. Поради неизясненият предмет на предоставените услуги, не може да се направи и връзка с процесните фактури. Още повече, при констатираните несъответствия, като изложените в обжалваното решение относно услугата свързана с полиграфическа техника, като в амортизационните планове представени от ревизираното дружество липсва такава техника. След анализ на доказателствата правилно АС е приел, ч жалбата е неоснователна. Относно доставките от "Престиж ВИП БГ" ЕООД са представени договори за изработка на различни рекламни материали. Спорните фактури са с предмет отпечатване на клиентски карти, изработка на билбордове, отпечатване на брошури, стикери, табели и др. В съответствие с правилата на логическото мислене, ако са били реално осъществени доставките, така както са индивидуализирани във фактурите, е необходимо да съществуват обективни данни, респективно и доказателства за това, че дружеството получател "Рекламно студио Смут" ООД е произвело или закупило физическите носители на интелектуалния труд. От представените договори не може да се установи, за чия сметка са материалите, как е формирана договорената цена, какви дейности включва услугата, в договора от 18.06.2010 г. към него няма и съпътстващи документи, от които да се установи колко точно папки, етикети и дипляни е договорено да се отпечатат. Не става ясно и в какво се състои изработката на билборд. От начина на формулиране на предмета на фактурираните услуги в договорите и представените приемо-предавателни протоколи към някои от тях не може да се установи какво точно е съдържанието им, за да бъдат обвързани с процесните фактури и дейността на дружеството-получател. Поради изложеното правилен е изводът на АС за липса на доказателства за реално извършване на услугите. Този извод се подкрепя и от коментираната в обжалваното решение липса на кадрова, материална и ресурсна обезпеченост на доставчика за извършване на процесните услуги, които изискват притежаването на специфична квалификация. Относно доставките от "Бест принт" ЕООД не са представени никакви доказателства освен фактурите. Предмет на доставките са тениски, поставки за химикалки, човече. От така формулирания предмет не може еднозначно да се определи видът на доставката - дали е стоки или услуги като отпечатване на реклама. За доказване осъществяването на тези доставки не са представени никакви други доказателства - за плащане, приемане и предаване, договор или др. В обясненията на управителя на ревизираното лице, дадени в хода на ревизията се споменава, че с "Бест Принт" ЕООД са работили инцидентно, за внос и печат на рекламни материали за техни клиенти и техни рекламни материали, които раздават на клиенти. Неизяснено е останало в случая за какви точно рекламни материали става въпрос за клиенти или за ревизираното дружество. Липсват доказателства за поръчки или доставка на конкретни клиенти, за които да са изработени или доставени рекламните материали. АС е констатирал и несъответствие в обясненията относно мястото, откъдето са взимани материалите. Предмет на доставките по 32 бр. фактури, издадени от "Лъч консулт" ЕООД са разнородни услуги: администрация на уебсайт, оптимизация на уебсайт, наем сървър, отпечатване на баджове, предпечатна подготовка, фотографска услуга, изработване на табели, брандиране на автомобил, дизайн на уебсайт, изработка на обемни букви и други рекламни материали и др. в хода на ревизията са представени два договора от 10.08.2010 г. и 05.01.2011 г. с предмет отпечатване и изработка на общо пет фирмени уебсайта. Договорено е да стане по проект на възложителя. Проекти не са представени. Липсва тъй като във фактурите липса наименованието на сайтовете, те не могат конкретно да бъдат обвързани с тези договори, в които дори цената е посочена общо и не става ясно каква е стойността на отделните сайтове, какво включва изработката им, какво трябва да съдържат те и пр. От представените приемо-предавателни протоколи също не може да се установи конкретният предмет на предоставените услуги. Част от тях са с предмет стоки, като в тях липсва информация за конкретна услуга и цена. Не може да бъде обвързан с конкретна услуга и фактура и приемо-предавателният протокол от 11.11.2011 г. с предмет "миграция на база данни". Предмет на услугите са разнородни дейности, за които липсват доказателства за ресурсна, кадрова и материална обезпеченост. За изпълнение на услугите свързани с изработката на сайтове безспорно са необходими специалисти, с които не е установено доставчикът да разполага. Предмет на доставката по фактурата, издадена от "Рей Комюникейшънс" ЕООД са стоки - компютърни компоненти. При липса на други доказателства не може да се установи видът на компонентите и дали собствеността върху тях е прехвърлена. В случая не е налице спор, че тази доставка не е реално извършена, тъй като и ревизираното лице твърди, че тя не се е реализирала. Поради изложеното настоящата инстанция счита, че правилно АС е приел, че липсват доказателства за реалност на процесните доставки и правилно е отхвърлил жалбата. При липса на реално извършени услуги отразените по тях разходи се явяват документално необосновани и законосъобразно е увеличен финансовият резултат на "Рекламно студио Смут" ООД за 2007 г. със сумата 2500 лв., представляваща стойността по фактурата издадена от "Рей Комюникейшънс" ЕООД, за 2010 г. със сумата 22450 лв. по фактурите издадени от "Архиком ММ" ЕООД и за 2011 г. със сумата 27500 лв. по фактурите, издадени от "Архиком ММ" ЕООД. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от същия закон следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактури (в случая и протоколи, което обаче не променя извода по същество) не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с тях разход, като аргумент за това следва от установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. След като в случая не е доказано, че фактурираните услуги са реално доставени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели. Фактурите не отразяват вярно стопански операции, поради което осчетоводените по тях разходи са документално необосновани. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение решението в частта относно присъдените разноски касационната инстанция не констатира допуснати нарушения, поради което също следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора пред настоящата инстанция, на ответната дирекция юрисконсултско възнаграждение не следва да бъде присъждано, тъй като с първоинстанционното решение е присъдено такова възнаграждение в размера, визиран в чл. 161, ал. 1, предл. последно ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение