Решение № 10157 от 29.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15345/2008 г.

Решение № 10157 от 29.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15345/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Водоснабдяване и канализация" ООД - гр. Русе, представлявано от управителя Сава Иванов Савов, против решение № 652/16.10.2008 г., постановено по адм. дело № 272/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт № 334/05.05.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Русе. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба и в писмени бележки от пълномощника адв. М. Екимджиев се излагат подробни съображения за неправилност на решението. По същество се поддържа, че съдът не е съобразил представителните по делото доказателства и констатациите в ДРА, от които се установява, че процесните доставки по фактури, издадени от "Стийл Джи Ес" ООД са реално осъществени и за жалбоподателя са изпълнени всички условия за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че въз основа на анализ на представените доказателства съдът е достигнал до правилни изводи относно липсата на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и наличие на основание за отказ на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "Водоснабдяване и канализация" ООД ("ВиК" ООД) - гр. Русе, против данъчен ревизионен акт № 334/05.05.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Русе, в частта потвърдена с решение № 577/18.07.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 11/2004 г. по фактури, издадени от "Стийл Джи Ес" ООД. Жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 1544,22 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ДРА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури, издадени от "Стийл Джи Ес" ООД: № 066/03.05.04 г., № 166/21.05.04 г., № 167/03.06.04 г., № 168/04.06.04 г., № 169/01.07.04 г., № 212/19.07.04 г., № 213/06.08.04 г., № 174/17.08.04 г., № 177/17.08.04 г., № 216/29.09.04 г., № 218/01.11.04 г., № 219/01.11.04 г., № 221/12.11.04 г., № 179/22.11.04 г. и № 182/22.11.04 г., поради това че не са представени доказателства за произхода на стоките при извършените насрещни проверки на предходните доставчици и на основание чл. 64, ал. 1, т. 3, вр. чл. 6 и чл. 24 ЗДДС. Съдът е посочил, че осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е условие за ползване на данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС. В случая е установено, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчика и данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, но не са представени доказателства относно реалното извършване на доставките при насрещните проверки при предходни доставчици въз основа на представената от прекия доставчик справка за получените доставки. Предвид липсата на доставки, то не е възникнало задължение за начисляване на данъка и съответно не е налице право на данъчен кредит. Съдът е посочил, че е налице и основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като не са представени поисканите документи и обяснения от значение за определянето на данъчните задължения, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за извършване на доставката, за определяне на предходни доставчици. Според съда не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС с оглед липсата на доказателства за реалност на доставките. От издадения на доставчика "Стийл Джи Ес" ООД ДРА № 1486/03.10.2005 г. също не може да се направи извод за реалност на доставките, тъй като не може да се установи, че се касае за същите фактури, издадени на "ВиК" ООД, а освен това с този ДРА е отказано право на приспадане на данъчен кредит от предходни доставчици "Деймос"ЕООД и "Агро Трейд 2004" ООД поради липса на реалност на доставките по фактурите, цитирани в обжалвания ДРА. По съображения в този смисъл съдът е отхвърлил подадената жалба против ДРА. Обжалваното решение е постановено при повторно разглеждане на делото от първата инстанция, след като с решение № 1295/06.02.2007 г., постановено по адм. дело № 5965/2006 г. на ВАС, първо отделение, е отменено решение № 404/12.04.2006 г. по адм. дело № 1157/2005 г. на Варненския окръжен съд в обжалваната част и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. В решението са дадени указания съдът да обсъди изложените в ДРА фактически основания за отказ на право на данъчен кредит. Настоящият касационен състав на съда намира, че обжалваното решение е неправилно. Същото е постановено без да са анализирани представените по делото доказателства, събрани в хода на ревизията и представени в производството по обжалване на ДРА и без да са обсъдени доводите на жалбоподателя за реално осъществяване на доставките, за неправилно приложение на материалния закон и за допуснати съществени нарушение на процесуални правила при провеждане на ревизията. В мотивите на решението първоинстанционният съд е изложил общи съждения относно предпоставките за признаване право на данъчен кредит и необходимостта от установяване реалността на извършените доставки, които по принцип са правилни. Тези изисквания обаче не са отнесени към конкретния правен спор, тъй като липсва обсъждане и анализ на доказателствата по делото, нито са изложени съображения за конкретния правен спор, поради което изводите направени от съда не съответстват на доказателствата по делото. От констатациите в ДРА и решението на директора на РДД се установява, че правото на приспадане на данъчен кредит по процесните 15 фактури, изброени по-горе, издадени от "Стийл Джи Ес" ООД е отказано поради това, че не е установен произхода на стоката, предмет на доставките и осъществяване на реални доставки, поради което не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 3, вр. чл. 6 и чл. 24 ЗДДС. Тези изводи са направени въз основа на данните от насрещните проверки на предходните доставчици, които са установени въз основа на справка относно предходните доставчици, представена от прекия доставчик "Стийл Джи Ес"ООД. В ДРА подробно са описани извършените насрещни проверки, съставените протоколи за действията на данъчните органи, както и събраните доказателства, поради което същите не следва да бъдат повтаряни. Изводите, които са направени от събраните доказателства обаче са необосновани, което от своя страна е довело до незаконосъобразен отказ за признаване право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. По делото безспорно е установено и е отразено като констатации в ДРА, че процесните фактури са издадени от доставчика "Стийл Джи Ес"ООД, същият е бил регистрирано по ЗДДС лице при издаването им, фактурите са включени в дневниците за продажби и справките-декларации за съответния данъчен период, данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. По делото не се спори, че получените стоки са използвани или ще се използват са извършване на облагаеми доставки. При насрещната проверка на доставчика са представени извлечения от съответните счетоводни регистри относно осъществените счетоводни записвания за осъществените стопански операции. Според легалното определение по чл. 6 ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуги, когато се извършват срещу насрещна престация на основание сключена сделка или с цел такава да се сключи, а според чл. 24, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършени от данъчно задължени по този закон лица и с място на изпълнение на територията на страната. В конкретния случай безспорно е установено плащането на цената на стоката, предмет на процесните доставки. Констатации относно плащането на цената се съдържат в ДРА, а освен това при ревизията са представени дневни извлечения от сметка в ДЗИ Банк, установяващи осъществените плащания по фактурите. Основанието на това плащане не е оспорено от данъчните органи, поради което следва да се приеме, че е такова, каквото е посочено в първичния счетоводен документ - съответната данъчна фактура, а именно доставка на подробно описаните във всяка от фактурите стоки, представляващи по естеството си различни материали и части за водоснабдяване и канализация (спирателни кранове, колена стоманени, фланци, шибърни кранове, стоманени тръби, възвратни клапи, ламарина, коси и други подобни). Основанието е израз на постигнато между страните съгласие за прехвърляне на правото на собственост върху тази стока, за чиято действителност не се изисква писмена форма. Плащането на цената не е достатъчно, за да се приеме, че е осъществена реална доставка, но наред с това фактическото предаване на стоката не е предвидено като условие за възникване на данъчно събитие. В чл. 25, ал. 2 ЗДДС само е посочено като един от начините за определяне на датата на възникване на данъчното събитие и то когато това е невъзможно да бъде сторено по някой от способите по ал. 1. Относно прехвърлянето на стоката по делото са събрани писмени доказателства, чиято съвкупна преценка налага извода за действително осъществено прехвърляне на правото на собственост. При извършената насрещна проверка на доставчика, за което са съставени протоколи № 9839/20.01.2005 г. и № 05940/21.03.2005 г., от доставчика са представени приемо-предавателни протоколи и товарителници, приложени на л. 150 - 174 от папка 1 към административната преписка. Приемо-предавателните протоколи са датирани, съдържат описание на стоката по вид, включително технически характеристики, и количество, посочено е местото на предаване на стоката - на територията на "ВиК" ООД - гр. Русе, подписани са от представител на "Стил Джи Ес" ООД като лице, предало стоката и "ВиК" ООД, като получател на стоката, съдържат печати на двете дружества. В протоколите е посочен съответния регистрационен номер на превозното средство, с което е транспортирана стоката. Товарителниците също са датирани, съдържат данни за изпращача - "Стийл Джи Ес" ООД, превозвача - ЕТ "Г. Бянов - 95" гр. Русе, получателя - "ВиК" ООД гр. Русе, посочено е място на натоварване - гр. Дългопол, и място на разтоварване - "ВиК" Русе, съдържат описание на стоката по вид и количество, марката и регистрационния номер на превозното средство. Товарителниците съдържат подписи и печати на изпращача, превозвача и получателя на стоката. Безспорно е, че тези документи са представени още при насрещната проверка на доставчика "Стийл Джи Ес" ООД, като същите са описани във втория от посочените протоколи за насрещна проверка, намират се в данъчната преписка и са заверени за вярност с печат на данъчната администрация и подпис на данъчен инспектор. Същевременно нито в ДРА, нито в решението на директора на РДД или в съдебното производство от страна на данъчната администрация е оспорена доказателствената сила на тези документи. Наред с това при новото разглеждане на делото от първата инстанция във връзка с дадените указания от ВАС за обсъждане реалността на доставките, от жалбоподателя "ВиК" ООД са представени складови разписки към всяка от фактурите, заедно с извлечения от складови документи приход от склад на ВиК"ООД, приложени на л. л. 7-50 (заедно с копия от фактурите за които се отнасят) от адм. дело № 272/2007 г. на ВОС. Складовите разписки съдържат номер и дата, посочени са доставчика "Стийл Джи Ес" ООД и получателя "ВиК" ООД и са подписани от техни представители, чиито имена също са посочени, означен е склада, в който се получава стоката, има подробно описание на вида и количеството на стоката, както и данни за осчетоводяването на стоката по сметка 302, в повечето разписки са посочени транспортното средство и фактурата. Тези разписки също не са оспорени от представителя на данъчната администрация, въпреки че с определение от съдебно заседание на 22.06.2007 г. от съда изрично е дадена възможност за становище по тези доказателства и за евентуалното им оспорване. От съдържанието на разписките се установява, че описаните стоки съответстват на стоките по фактурите и приемо-предавателните протоколи по вид и количество, както и дати на доставките. От писмените обяснение на управителя на дружеството - доставчик, дадени в отговор на исканията за представяне на документи и писмени обяснения при ревизията, се установява, че стоката е съхранявана в склад на доставчика, находящ се в притежаваните от него гаражи в гр. Дългопол, ул. "Ангел Кънчев"№ 1. При ревизията не е направена проверка относно наличието на този склад, съответно не са изискани доказателства от доставчика, но не е направена и констатация, че гаража не съществува, нито има довод в този смисъл. От друга страна, твърдението на доставчика, че стоката е съхранявана в склад в гр. Дългопол съответства на данните от товарителниците, според които стоката е товарена от гр. Дългопол. В същия смисъл са и писмените обяснения на физическите лица - предходни доставчици на част от стоките (напр. л. 186, л. 194, л. 243 и т. н. от папка 1 от преписката), в които е посочено, че стоката е предавана на "Стийл Джи Ес" ООД в склад намиращ се в гр. Дългопол. Относно транспорта на част от стоките - тръби, в писмените обяснения от 17.05.2005 г. на управителя на "Стийл Джи Ес" ООД е посочено, че е осъществен със собствен транспорт, за което е представен договор от 1996 г. с нотариална заверка на подписите. Действително в този договор като купувач е посочен ЕТ "Грини - Янаки Златев", но от посочените имена и ЕГН на купувача, се установява, че това е фирмата на ЕТ на лицето, което е управител на доставчика "Стийл Джи Ес" ООД. Процесните фактури не са за доставка на транспорти услуги, а за доставки на стоки и изследването на транспортираното на стоките и то само на част тях (предвид наличието на товарителници за останалите) има значение само на косвено доказателствено за реалното осъществяване на доставките. Предвид това същественото е, че е съществувала обективна възможност като техническа обезпеченост за транспортиране на тръбите с посоченото МПС. В писмените обяснения също така е посочен начина на изчисляване на теглото на различните размери стоманени тръби, във връзка с което е представен каталога, съобразно който е правено изчислението, а относно ламарината е посочено, че изчисленията са правени по съответна формула. Наред с описаните първични счетоводни документи за предаване на стоките, предмет на процесните фактури, още при ревизията са представени и съответни извлечения от счетоводните регистри на доставчика и на ревизираното лице, в които са осъществени надлежни счетоводни записвания относно осъществените стопански операции. По делото не се спори относно редовността на тези записвания, нито е правен довод за нередовно водени счетоводства. Предвид изложеното, от анализа на събраните по делото доказателства за установява, че стоката предмет на процесните фактури е фактически предадена от прекия доставчик "Стийл Джи Ес" ООД на ревизираното лице "ВиК" ООД. За предаването за съставени приемо-предавателни протоколи, за транспорта на стоката са издадени товарителници, а получаването на стоката в склад на "Вик"ООД е удостоверено със складови разписки. Осъществените стопански операции са надлежно отразени в счетоводствата на доставчика и получателя. Поради всички изложени съображения се налага извода, че фактурите, издадени на "ВиК" ООД от прекия му доставчик "Стийл Джи Ес" ООД удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. Изводът, който е изведен от данъчните органи, че липсват реални доставки поради това, че стоките са с неустановен произход, е необоснован, поради което и неправилен. На първо място, както се обоснова по-горе стоката е реално доставена от прекия доставчик и е платена от ревизираното лице. Обстоятелството, че част от предходните доставчици не са представили доказателства за начина, по който те самите са придобили стоката, не може обоснове извод за липса на доставки от прекия доставчик. Наред с това, доставчиците не са отрекли осъществяването на доставки от тях на прекия доставчик, което се отнася и за предходните доставчици - физически лица. В представените от същите писмени обяснения се съдържат данни относно начина на придобиване на стоката от тях, а факта че физическите лица не са регистрирани по ЗДДС лица не рефлектира върху правото на данъчен кредит по последващи доставки, по които тези лица не са преки доставчици. Понятието "произход на стоката" няма легално определение, но предвид установената практика, за целите на данъчното облагане следва да се приеме, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки, както и че не са осъществени реални доставки на тази стока. Както е посочено и по-горе, по делото не се спори, че за ревизираното лице са изпълнени всички кумулативно предвидени изисквания от сложният фактически състав по чл. 64 ЗДДС, който установява материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по повод доставките от прекия му доставчик. Възприетият по ЗДДС метод на определяне и облагане на добавената стойност, който определя ДДС като косвен, некумулативен и многофазен данък, свързва правото на кредит със страните по една и съща доставка. Неизпълнението на законовите изисквания, обуславящи правото на приспадане на кредит по конкретна доставка, не се влияе от неизпълнението на същите изисквания от страна на предходните доставчици. Доколкото при ревизията не е установен първоначалния доставчик на стоките, от което данъчните органи са извели извод за неустановеност на произхода на стоката, то тези обстоятелства са от значение за прекия получател по така наречената нередовна доставка и то само доколкото същият е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, което е извън предмета на настоящия спор. Произходът на стоките не е законова предпоставка за възникване или упражняване на правото на данъчен кредит, поради което без значение за правния спор е как прекият доставчик е придобил стоките и дали някой от предходните доставчици не притежава документ за придобиване на стоката или притежава неистински такъв. Следва изрично да се отбележи, че като основание за отказа на право на данъчен кредит не е посочена разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС нито в ДРА, нито в решението на директора на РДД, поради което не следва да бъдат проверявани предпоставките по тази разпоредба, включително и редовното връчване на исканията за представяне на доказателства и писмени обяснения от задължени лица до предходните доставчици, във връзка с което са изложени подробни възражения в жалбата до първата инстанция. Следователно, за ревизираното лице е налице основание да ползва право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Стийл Джи Ес" ООД, поради което незаконосъобразно с ДРА това право не му е признато. Като е достигнал да изводи в обратния смисъл първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, като следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 227, ал. 1 АПК, следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен ДРА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по посочените 15 броя фактури, издадени от "Стийл Джи Ес" ООД, с данъчен кредит общо в размер на 54301,76 лв. При този изход на спора, на касатора следва да бъдат присъдени разноските по делото. Направените разноски за всички инстанции са общо в размер на 1615 лв., от които 75 лв. за държавни такси и 1540 лв. - платено възнаграждение за адвокат, съгласно приложеното пълномощно и договор за правна помощ на л. 17 от адм. дело № 1157/2005 г. на ВОС. По делото не са представени доказателства за плащане на уговореното адвокатско възнаграждение по договора за правна помощ приложен на л. 12 от настоящото делото, въпреки че е посочен номера на банковата сметка, по която е следвало да стане плащането. Затова този разход не е доказан пред съда и не следва да бъде включен в размера на разноските за присъждане. Поради това че жалбата на "ВиК"ООД е отхвърлена частично с решение № 404/12.04.2006 г. по адм. дело № 1157/2005 г. на ВОС, което в тази част не е обжалвано и е влязло в сила, разноските на жалбоподателя следва да бъдат присъдени съразмерно на материалния интерес по уважената част от жалбата, които се изчисляват в размер на 1561 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,