Решение № 7897 от 17.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Администраивнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ексо Метал" ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 190 от 28.06.2022 г., постановено по адм. д. 55/2022 г. по описа на Административен съд - Смолян, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002120007727-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 47/31.01.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът не е съобразил събраните доказателства, в резултат на което е формирал необосновани правни изводи. Подчертава, че дружеството действително е както клиент, така и доставчик на издателите на спорните фактури, но продажбите са с предмет различни стоки. Счита, че макар доставчиците да са свързани лица и справките декларации по ДДС пред НАП да са подавани от един и същ IP адрес, то това не е основание да се приеме, че процесните доставки не са реални. Сочи, че са налице договори за съхранение, във връзка с които са съставени приемно-предавателни протоколи, имащи решаващо значение по делото. Позовава се на практиката на ВАС и СЕС, че получателят не отговаря за обезпечеността на своите доставчици за извършване на доставките. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Смолян е законосъобразността на РА Р-16002120007727-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 47/31.01.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Ексо Метал ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 29 702,18 лв. и са определени лихви за забава в размер на 3 807,46 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период /11.02.2020 г. 31.10.2020 г./ основната дейност на Ексо Метал ЕООД е извършване на други специализирани строителни дейности, некласифицирани другаде. През посочения период ревизираното лице няма регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП. Същото не е представило доказателства за ползване на собствени или наети обекти, складове и търговски площи. В регистрите на НАП няма информация за декларирани от РЛ собствени недвижими имоти, а по данни на КАТ няма регистрирани МПС. След анализ на събраните доказателства, представени от ревизирания и при извършените насрещни проверки, органите по приходите са приели, че не е установена реалността на доставките, обективирани във фактури, издадени от Фин Ко 2015 ЕООД, Пролог-19 ЕООД, Машинкомерс 2004 ЕООД, Инфолог-33 ЕООД, Инлаг ЕООД, Евро Къмпани 09 ЕООД, Чез-Ко ЕООД и Кооперация Лъч. Относно доставките с предмет различни видове стоки ревизиращите са отчели неустановеността на техния произход, място на съхранение и транспортиране, както и липсата на доказателства за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. В хода на съдебното производство е проведена СИЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, но е преценено, че не допринася съществено за изясняване на правния спор. Първоинстанционният съд е възприел правните изводи на приходните органи, ката в обобщение е приел, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Според решаващия състав счетоводството на РЛ и на всички негови контрагенти е редовно водено и счетоводните операции, свързани с отчетността на стоките, за които са издадени процесните фактури, са коректно оформени, но по делото са налице преки доказателства за липса на икономическа логика при извършване на описаните сделки. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че стоките са префактурирани, като практически Ексо Метал ЕООД се явява едновременно клиент и доставчик на дружествата Чез-Ко ЕООД, Инфолог-33 ЕООД, Инлаг ЕООД, Машинкомерс 2004 ЕООД и Фин Ко 2015 ЕООД по фактурите описани на стр. 21-24 в РД. Посочил е, че от всички преки доставчици са представени фактури за покупка на стоки, издадени от Интернешънъл Транс Ко ООД, Тейн Марк ЕООД и Трансконтинентал ЕООД. Позовал се е на справка за IP адреси, от които са подавани СД ЗДДС на Ексо Метал ЕООД и Тейн Марк ЕООД, като и за двете дружества справките декларации са подавани от едни и същи адреси. В тази връзка съдът е преценил, че липсва бизнес логика и Тейн Марк ЕООД няма необходимост от посредника Инфолог-33 ЕООД, за да продава стоки на Ексо Метал ЕООД. Установил е, че дружествата Чез-Ко ЕООД, Инфолог-33 ЕООД, Машинкомерс 2004 ЕООД, Фин Ко 2015 ЕООД и Пролог-19 ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК. Съдът е изтъкнал, че една част от дружествата не разполагат с човешки ресурси за извършване на доставките, а в друга част от дружествата назначените по трудови договори лица са с длъжности, които не предполагат извършване на търговска дейност. Нито едно от дружествата не разполага с наети или собствени помещения, където стоките биха могли да бъдат съхранявани до продажбата на ревизираното лице или трети лица. Решаващият състав е съобразил неустановеността на транспортирането на стоките, както и липсата на доказателства къде физически са съхранявани същите до предаване на правото на разпореждане с тях на купувача. В обобщение е приел, че спорните доставки са оформени само документално, но надлежното им счетоводно отразяване не сочи, че те са реално извършени. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си извършени ли са действително фактурираните стопански операции. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). От горното следва, че първоинстанционният съд е следвало да обсъди поотделно представените за спорните доставки относими частни документи д и тяхната корелация с останалите събрани доказателства, като въз основа на съвкупния им анализ да прецени дали изявленията, съдържащи се в тях, са верни. В случая решаващият състав не е обсъдил събраните доказателства, нито е формирал конкретни и кореспондиращи с тях фактически изводи. Без коментар са останали дадените в хода на ревизията писмени обяснения от пълномощници на ревизираното дружество, както и представените 9 бр. договори за съхранение на стоки. Не е разискван и следващият от тези договори механизъм на доставките, при който стоките се съхраняват в полза на получателя в склад на доставчика до предаването им на трето лице купувач, посочено от втората страна. В тази връзка липсват каквито и да е мотиви доколко събраните доказателства установяват правоотношения на транзитни продажби и предаване на фактическата власт върху стоките на трето, посочено от ревизирания, лице или пък сочат към фиктивно фактуриране на стоки, които не са предавани /отделяни/ за получателя. Действително, както е отбелязал и първостепенният съд, констатираната свързаност между част от доставчиците, общите им предходни доставчици и осъществените покупко - продажби между издателите на фактурите и ревизирания са обстоятелства, които могат да се ценят като индиции за симулативност на доставките. За тези обстоятелства обаче съдът следва да прецени дали съставляват обективни данни, сочещи, че сделките са белязани с измама или злоупотреба и да изложи изрични мотиви в тази връзка. Тъй като това не е сторено, то спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което по аргумент от чл. 220 АПК налага отмяна на обжалваното решение и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани доказателства, относими към всяка спорна доставка, както и да прецени налице ли са обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба. На основание чл. 226, ал.3 АПК, първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение