Решение № 12439 от 19.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5952/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Камелия Батак ЕООД, ЕИК 202374995, със седалище и адрес на управление: гр. Батак, м. Еньов камък , хотел Ла Каза , чрез упълномощения адв. К. Толев, срещу Решение 1039/18.03.2024 г., постановено по адм. дело 597/2023 г. по описа на Административен съд - Пазарджик. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Като съществено процесуално нарушение се сочи, че съдът не е обсъдил и съобразил събрани по делото и относими към спора доказателства, както и не се е съобразил с дадените задължителни указания от ВАС при предходното разглеждане на делото. Касаторът счита, че доказвайки, че дружеството заемодател Италкерамик груп ЕООД е изтеглило от банковата си сметка на каса сума, надвишаваща предоставената му заемна сума, е установил фактическата възможност на заемодателя си да внесе по сметката му сумата от 359 830,00 лв. Тази възможност се установява и от допълнително представените доказателства договори за дарение и за възможността дарителят да ги предостави, които само са изброени от съда, без да бъде коментирана тяхната доказателствена стойност. Като допълнителен аргумент се сочи, че ревизираното дружество започва търговската си дейност на 29.12.2015 г., когато е въведен в експлоатация и ЕКАФП, като до този момент то е изграждало материалната си база място за настаняване с общо 14 бр. легла, като за периода от започването на дейността до 20.04.2016 г., когато е отпуснат и предаден въпросният заем, дружеството няма как да е натрупало такъв оборот, а още по-малко да реализира такъв укрит доход. Отправя молба за отмяна на обжалваното решение като незаконосъобразно и постановяване на друго, с което обжалваният ревизионен акт (РА) да бъде отменен. Претендира присъждане на сторените разноски за всички съдебни инстанции. Ответната страна директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. П. Янев, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в писмено становище и моли съдебното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира разноски за всички съдебни инстанции в общ размер на 15 030,59 лв. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Производството по делото е за втори път пред настоящата инстанция, след като с Решение 6404/14.06.2023 г. по адм.д. 11734/2022 г. на ВАС е отменено Решение 734/11.10.2022 г., постановено по адм.д. 1061/2021 г. на Административен съд - Пазарджик, като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда с указания за постановяване на решение след изясняване на всички релевантни факти, при съобразяване на обстоятелството, че графологичната експертиза, извършена в рамките на досъдебно производство, не представлява годно доказателствено средство в административното производство и процес и не е противопоставимо на ревизираното дружество, което не е взело участие в това производство. Посочил е, че неправилно административният съд се е позовал на презумпцията за истинност на констатациите в РА, тъй като с такава се ползват само обоснованите с годни доказателства констатации. Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) Р-16001320003988-091-001/10.03.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 416/29.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който на Камелия Батак ЕООД при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е установено задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 35 499,00 лв. и лихви 14 200,74 лв. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че на 20.04.2016 г. между "Камелия Батак" ЕООД, заемател и "Италкерамик груп" ЕООД, заемодател, е сключен договор за заем, по силата на който заемодателят се задължава да предаде на разположение на заемателя за текущи плащания сумата 360 000 лв., която той следва да върне до 20.04.2019 г. В счетоводните записвания за 2016 г. по кредита на счетоводна сметка 499/5 "Други кредитори-Италкерамик груп" са отразени 360 000 лв. и по дебита на същата 73 000 лв. Според хронологичния регистър на счетоводна сметка 501 "Каса" част от заема е връщан в брой. С вносна бележка от 20.04.2016 г. на каса по банкова сметка на "Камелия Батак" ЕООД е постъпила сумата 359 830 лв. с вносител С. Р., пълномощник на представляващия дружеството, която при насрещната проверка е заявила, че подписът върху вносната бележка не е неин, за което сезирала Районна прокуратура Пловдив. Ревизиращите поискали достъп до материалите по досъдебното производство, като според изготвена по него експертна справка положеният подпис на вносната бележка и декларация по ЗМИП не е на Р.. Проверката в Търговския регистър показала, че през 2016 г. управител на "Италкерамик груп" ЕООД и "Камелия Батак" ЕООД е Г. Г.. При насрещната проверка на заемодателя не са представени изисканите от органа документи. Констатирано е, че в ГДД, ГФО и СБ за 2015 г. и 2016 г. на "Италкерамик груп" ЕООД няма отразени заеми. Пред ревизиращите Г. обяснил, че договорът за паричен заем е реализиран на 20.04.2016 г., заетата сума е предоставена, но не разполага с документи, удостоверяващи предоставяне на средствата на "Камелия Батак" ЕООД, но това можело да се установи от справка по банковата сметка. Посочил е, че част от заема в размер на 73 000 лв. е върнат. Не може да обясни евентуалните разлики в изписването на имената и подписа на С. Р. и защо не е посочен произход на паричните средства, тъй като се отнасяло за заемни средства от "Италкерамик груп" ЕООД. При изложените данни приходните органи приели наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК. Дружеството е уведомено, че основата за облагане с корпоративен данък за 2016 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. В писмени обяснения Г. е заявил, че лично е предал сумата от 359 830 лв. на С. Р. в клона на банката, като в този период не е бил управител на "Камелия Батак" ЕООД. Според ревизиращите внесената сума по банковата сметка на дружеството представлява приход с недоказан произход. Данъчният финансов резултат за 2016 г. е определен като към декларираните приходи са добавени установените 359 830 лв., съобразени са и данъчните загуби от минали години по реда на чл. 70 и сл. ЗКПО в размер на 8 775,83 лв. и е формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък в размер на 354 990,92 лв. Към възраженията срещу РД са приложени нови доказателства, които издателите на РА не ценили с аргумент, че многократно са изисквани в производството, а и посочените в тях обстоятелства не съответстват на установените по преписката факти. Така договор за заем от 27.12.2010 г. между Г. (заемодател) и "Италкерамик груп" ЕООД (заемател) в размер на 1 171 500 лв. няма достоверна дата, а физическото лице не е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и не е декларирало предоставяне на заеми, а за 2013 г. и 2014 г. е подало ГДД без да декларира остатъци по предоставен и невърнат заем. Във връзка с договора за цесия от 01.03.2018 г. между "Италкерамик груп" ЕООД и "Камелия Батак" ЕООД и споразумение от 04.04.2018 г. е посочено, че според подадените ГФО към 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. дружеството е декларирало задължения, но няма информация за отписан заем чрез прихващане. При първото разглеждане на делото са изслушани и приети основно и допълнително заключения по съдебно-счетоводна експертиза, в които е проследен начинът на определяне на данъчната основа за облагане от органите по приходите, както и размерът на предоставените от Г. като физическо лице заемни суми в полза на Италкерамик груп ЕООД, съгласно представените договори за заем. Вещото лице е установило, че за периода 01.03.2011 г. 05.04.2018 г. е следвало да предостави в заем 1 171 500,00 лв. на вноски при поискване, като е внесъл в брой на каса общо 737 527,00 лв. При новото разглеждане на делото по искане на жалбоподателя е допусната нова съдебно-счетоводна експертиза, като съгласно приетото заключение, експертът не е успял да установи от представените счетоводни документи каква е била касовата наличност на Италкерамик груп ЕООД към 20.04.2016 г. датата на внасяне в брой на сумата от 359 830,00 лв. по банковата сметка на Камелия Батак ЕООД. Установено е, че ревизираното дружество е отразило в годишния си финансов отчет за 2016 г. задължение към Италкерамик груп ЕООД в размер на 287 000,00 лв., докато последното не е отразило вземания в такъв размер. Установено е, че постъпилите суми по банковите сметки на Италкерамик груп ЕООД в периода от 01.04.2016 г. до 30.04.2016 г. са общо в размер на 968 826,61 лв., като плащанията и изтеглените суми в брой за същия период са в размер на 977 818,34 лв. След извършената проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е потвърдил валидността на РА като издаден от компетентен по място, материя и степен орган в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК, чл. 112 и чл. 113 ДОПК, в предвидената форма и съдържание съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК като в хода на административното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Приложените ЗВР, РД и РА по делото са подписани с валидни електронни подписи на служителите, които са ги издали. По същество съдебното заключение е за законосъобразност на процесния РА. След като е разпределил доказателствената тежест между страните, съдът е приел, че се установяват сочените с РА основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК. Според изложените мотиви, обстоятелство по т. 2, представлява установеното, че към 20.04.2016 г. Италкерамик груп ЕООД не е разполагало със сумата от 359 830,00 лв., за да може да я предостави в заем на Камелия Батак ЕООД. А обстоятелство по т. 3 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, представлявало образуваното по сигнал на С. Р. досъдебно производство 187 от 2020 г. по описа на ОД на МВР Пловдив, в който се твърди, че подписите върху банковите документи не са нейните. Обжалваното решение на Административен съд Пазарджик е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно е направеното оплакване в жалбата за неспазване на задължителните указания на касационната инстанция при новото разглеждане на делото. Първоинстанционният съд отново е приел за доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК само въз основа на образуваното досъдебно производство, без да съобрази обстоятелството, че графологичната експертиза, извършена в рамките на досъдебно производство, не представлява годно доказателствено средство в административното производство и процес и не е противопоставимо на ревизираното дружество, което не е взело участие в това производство. При липсата на нови доказателства в тази насока, събрани при новото разглеждане на делото, съдът е следвало да приеме тези обстоятелства за недоказани. Обстоятелството по т. 2 от чл. 122, ал. 1 ДОПК данни за укрити доходи или приходи, а именно - че към 20.04.2016 г. Италкерамик груп ЕООД не е разполагало със сумата от 359 830,00 лв., за да може да я предостави в заем на Камелия Батак ЕООД също е недоказано, тъй като от ревизираното дружество са представени многобройни доказателства за разполагаемостта на заетата сума у дружеството заемодател. Нередовността на счетоводството на дружеството заемодател не би могло да бъде обстоятелство, което да доведе до правни изводи във вреда на дружеството-заемател Камелия Батак ЕООД. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Единствено при наличие на някое от обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е изпълнено. Неправилното извършване на ревизията по особения ред води до неприложимост на оборимата презумпция за вярност на фактическите констатации в РА. Доказателствената тежест за установяване на всяка от предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК е на органите по приходите при условията на пълно и главно доказване, което не е спазено от първоинстанционния съд. Недопустимо е презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК да бъде приложена преди сочените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК да са доказани пълно и главно от ревизиращия екип. След проверка на заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за неправилно и като такова следва да бъде отменено и да се постанови ново, с което процесният РА да бъде отменен. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е основателна. Такива се дължат за държавни такси, адвокатски възнаграждения и разноски за експертизи и призоваване на свидетели в общ размер на 19 825,60 лв. за четирите съдебни инстанции съгласно представените списъци и доказателства за сторените разноски. Направеното в предходни инстанции евентуално възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение е необосновано и неоснователно. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,