Решение № 12343 от 12.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5693/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директорa на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. М. Михайлова, срещу решение 6802/14.11.2022 г., постановено по адм. дело 3667/2022 г. по описа на Административен съд София-град. С него и постановеното определение 189/06.01.2023 г. по същото дело, е отменен ревизионен акт (РА) Р-22002221001094-091-001/13.12.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, изменен с решение 351/07.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и данъчната администрация е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 5 090,67 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва заключението по същество за недоказано извършване на услуги от страна на жалбоподателя в България през 2017 г. и 2018 г. чрез място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 2 ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 5 ДОПК и чл. 5 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Унгария. Твърди се, че законовите норми са тълкувани погрешно и съдът необосновано е приел, че дейността не е осъществявана от конкретно определено място в страната. Клаузите на сключените договори от Ефесо Кънсълтинг ЦРТ, Унгария, и събраните при ревизията доказателства за тяхното изпълнение изясняват относимите факти към характера и продължителността на извършените услуги. При установената фактическа обстановка счита за недопустимо подизпълнителите да бъдат определяни като представители с независим статут, брокер или общ комисионер по смисъла на чл. 5, ал. 6 СИДДО. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконстултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 129 лв., съгласно приложен списък на разноските. Ответникът по касационната жалба - Ефесо Кънсълтинг ЦРТ, Унгария (Efeso Consulting Zrt.), сл. номер на НАП [номер], със седалище и адрес на управление: [адрес], чрез процесуалния представител адв. Владимирова, оспорва касационната жалба по аргументи в писмен отговор и отправя искане съдебното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 480 лв., за което представя списък на разноските и доказателства. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните доказателства по делото, съобрази наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22002221001094-091-001/13.12.2021 г., издаден от К. Методиева, орган по приходите възложил ревизията и Е. Иванчева-Гергинова, ръководител на ревизията, в изменената част с решение 351/07.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, досежно установените задължения на Ефесо Кънсълтинг ЦРТ, Унгария, за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 67 789,57 лв. и за 2018 г. в размер на 73 277,95 лв., ведно със съответните лихви за просрочие. От фактическа страна първоинстанционният съд е отбелязал, че ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК след като с решение 194/05.02.2021 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП е отменен РА Р-22221019007611-091-001/16.11.2020 г. и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Ревизията е образувана със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002221001094-091-001/24.02.2021 г. и приключва с издаването на ревизионен доклад (РД) Р-22002221001094-092-001/07.10.2021 г. Ревизираното лице е подало възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е отхвърлено като неоснователно при издаване на РА. Установяванията на съда по фактите следват извършените процесуални действия от органите по приходите, включващи отправеното искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице, извършената насрещна проверка на клиента Аурубис България АД и приобщените доказателства от проверката на клиента Якобс Дау Егбертс ОПС БГ ЕООД при предходната ревизия. Ефесо Кънсълтинг ЦРТ е чуждестранно дружество, учредено и регистрирано по законите на Република Унгария с основен предмет на дейност предоставяне на консултантски услуги. На дружеството са извършени предходни проверки във връзка с искане за прихващане или възстановяване, издадени са АПВ от 14.10.2019 г. и протокол от 14.03.2018 г. във връзка с депозирано от дружеството искане от 14.12.2017 г. за прилагане на СИДДО между България и Унгария. При изяснените факти органите по приходите приемат, че ревизираното лице отговаря на критериите за формиране на място на стопанска дейност в България по смисъла на § 1, т. 5 ДР ДОПК и чл. 5, ал. 1 СИДДО с Унгария по повод изпълнението на консултантски услуги в полза на Аурубис България АД и Якобс Дау Егбертс ОПС БГ ЕООД през 2017 г. и 2018 г. В представените договори, оферти и приемо-предавателни протоколи с възложителите се посочва място на изпълнение на услугите в страната. При ревизията от Ефесо Кънсълтинг ЦРТ са изискани и представени договори с подизпълнителите АР ВИ КОНСУЛТ С.Р.О., Словения, и ЛИЙН БЪЛГАРИЯ ООД, които са предоставили услугите основно чрез две физически лица консултанти, съответно Р. Варачка за първото и С. Нешевски за второто от тях. Данъчните основи за облагане с корпоративен данък за 2017 г. (691 278,22 лв.) и 2018 г. (739 599,87 лв.) са определени от ревизиращия екип предвид разпоредбите на чл. 4, ал. 2 ЗКПО и чл. 7, ал. 1, изр. второ СИДДО с Унгария след извършена преценка на представените доказателства за преките и непреки разходи. По делото е допусната и приета съдебно-икономическа (СИЕ) експертиза, чиито отговори и заключение са изложени в констативната част и обсъдени при постановяване на решението. От тях е видно, че жалбоподателят е ангажирал независими консултанти-подизпълнители, чрез които да бъдат предоставени услугите по проектите в България през ревизирания период. В експертизата са обобщени данни за издадените фактури от АР ВИ КОНСУЛТ С.Р.О., Словения, и ЛИЙН БЪЛГАРИЯ ООД и изчисления на общия брой дни за всеки от процесните данъчни периоди. От констатациите на съда става ясно, че вещото лице е срещнало известни затруднения при представяне на данните за присъствието на консултантите на място за 2017 г. Информацията за разходите (преки и непреки) във връзка с услугите в полза на Аурубис България АД и Якобс Дау Егбертс ОПС БГ ЕООД е пренесена от обясненията на жалбоподателя при ревизията на л. 207, прил. 3/3 на делото. От правна страна в съдебното решение е прието, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията на ДОПК. РА, РД и ЗВР са подписани с електронен подпис, което се установява от представените доказателства. Крайното заключение на съда е за спазване на административно-производствените на ДОПК за извършване на ревизията, но неправилно приложение на материалния закон. За да отмени обжалвания РА административният съд е посочил дефиницията на понятието място на стопанска дейност според чл. 5 от Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) и чл. 5 СИДДО между България и Унгария и е извел основните критерии за преценка. Според указанията в Коментара към Модела на ОИСР, критериите следва да се считат изпълнени и когато липсва постоянно помещение, оборудване или машини, собственост на предприятието или наети от него и не е необходимо правно основание за ползването на пространството. В случая съдът е приел за безспорно, че дейността на унгарското дружество има стопански характер и не е със спомагателно или помощно значение, но не са изпълнени останалите предпоставки. Според направените изводи, дейността не е осъществявана от конкретно определено място, а присъствието предприятието в завода на Аурубис България АД в гр. Пирдоп не означава, че жалбоподателят разполага с това място. Необходимо е мястото да бъде фиксирано, установено конкретно и да има постоянен характер. Обсъждайки резултатите от СИЕ съдът приема, че Ефесо Кънсълтинг ЦРТ не е имало достатъчно присъствие от 180 дни за всяка от ревизираните 2017 г. и 2018 г. В случая крайното заключение е обосновано с неизпълнението на времевия критерий като е допълнено, че използваните консултанти са независими подизпълнители предвид фактите, че сами са организирали работния си процес, нямат фиксирано от възложителя работно време и използват собствени лаптопи и мобилни телефони, а сключените договори не уреждат детайлно инструктиране и цялостен контрол от Ефесо, нито търсене на одобрение или разрешение за начина на извършване на услугите. Така постановеното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно. Крайното заключение на административния съд за незаконосъобразност на РА е в противоречие с изискванията на материалния закон и необосновано, тъй като не са съобразени по отделно и в съвкупност безспорните факти и събраните доказателства по делото. Основателно е касационното оплакване, че правните мотиви на първоинстанционния съд не са логически последователни и се изключват взаимно. Резонно касаторът отправя конкретни възражения по отношение на преценката за наличие на място на стопанска дейност от гледна точка на обекта, общата продължителност на дейността в страната и статусът на извършващите я лица. С оглед на посоченото настоящата касационна инстанция приема, че задължението за самостоятелна и обективна оценка по основните спорни въпроси не е изпълнено надлежно - чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Фактическата обстановка по делото е изяснена и не е спорна между страните. Предмет на спора е данъчното третиране на реализираните от унгарското дружество доходи по издадените фактури на клиентите Аурубис България АД за периода 2017- 2018 г. на обща стойност 1 430 878,08 лв. и Якобс Дау Егбертс ОПС БГ ЕООД за периода м.м. октомври - ноември 2018 г. на обща стойност 67 972,53 лв. В защитната позиция на ответника по касация отсъстват аргументи за правилната квалификация на доходите и вида на дължимия данък по смисъла на ЗКПО, доколкото всички възражения са насочени към дискредитиране на тезата в РА и решение 351/07.03.2022 г. на ДД ОДОП София за наличие на място на стопанска дейност . Изцяло неправилен е доводът, че СИДДО може да бъде приложена единствено при липса на място на стопанска дейност. В този смисъл е и отговорът на твърдението на ответника, че не е ясно какво претендира касаторът с позоваването на издадения АПВ П-22221019159775-004-001/14.10.2019 г. (абз. последен от отговора на касационната жалба). И при двете възможни хипотези в случая е приложима разпоредбата на чл. 7 Печалби от стопанска дейност от СИДДО между България и Унгария, обн. ДВ, бр. 93 от 1995 г. По първия спорен критерии неправилно първоинстанционният съд приема, че не е налице конкретно определено място, посредством което да се осъществява стопанската дейност в България. Изключването на завода на Аурубис България АД в гр. Пирдоп от обхвата на понятието и изискването Ефесо Кънсълтинг ЦРТ да разполага с това място, е в противоречие дори с направеното от съда обобщение на насоките от Коментара, съгласно което ...достатъчно е наличие на пространство, в рамките на което може да осъществява дейността си, като не е необходимо правото на ползване на пространството да е оформено по законов ред, например с договор за наем или за ползване . В § 10 от Коментара на чл. 5, ал. 1 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР, изд. 2017 г., изрично е разгледана хипотезата, при която мястото на дейност на едно чуждестранно предприятие може да бъде разположено в стопанските помещения на друго предприятие. Съгласно доказателствата по делото, това е мястото на където са извършени процесните услуги от подизпълнителите АР ВИ КОНСУЛТ С.Р.О., Словения, и ЛИЙН БЪЛГАРИЯ ООД през 2017 г. и 2018 г. рамков договор с възложителя от септември 2016 г., оферта за услуги към Аурубис България АД, двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи, присъствените месечни форми и др. По втория спорен критерии решаващият съд неправилно приема, че времевата продължителност и присъствието на Ефесо Кънсълтинг ЦРТ в страната при изпълнението на услугите следва да бъде над 6 месеца или 180 дни за всеки един от процесните данъчни периоди 2017 г. и 2018 г. Разпоредбата на чл. 5, ал. 1 от СИДДО с Унгария, както и насоките от Коментара, не съдържат подобно условие. Основното изискване в тази насока е дейността да няма временен характер, а да се осъществява регулярно от определено място, за да е налице продължителност. Не е необходимо стопанската дейност да се осъществява без прекъсване, т.е. ежедневно и винаги от едно и също лице - вж. § 29, § 32, § 44 и § 55 от Коментара. Отделно от изложеното, съдът е възприел неправилно резултатите от СИЕ, според които по проекта Аурубис България, Ефесо е имало присъствие от максимум 111 дни през 2017 г. и 109 дни през 2018 г. Очевидна е разликата във формулировката на първите два въпроса от СИЕ и констатациите на експерта за общата продължителност на едновременно оказване на консултантските услуги на място от подизпълнителите АР ВИ КОНСУЛТ С.Р.О., Словения, и ЛИЙН БЪЛГАРИЯ ООД и самостоятелното им извършване за всеки от подизпълнителите. Задължението по чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК за съвкупна преценка на СИЕ и доказателствата по делото не е изпълнено надлежно. Последният спорен въпрос по делото, съгласно мотивите в обжалваното решение, е дали подизпълнителите АР ВИ КОНСУЛТ С.Р.О., Словения, и ЛИЙН БЪЛГАРИЯ ООД могат да бъдат определени като представители с независим статут в контекста на чл. 5, ал. 6 СИДДО с Унгария. Съгласно текста на разпоредбата, не се счита, че едно предприятие има място на стопанска дейност в едната договаряща държава само защото то извършва дейност в тази държава посредством брокер, общ комисионер или друг представител с независим статут, при условие че такива лица действат в обичайните граници на своята дейност. Неточно първоинстанционният съд се позовава на § 32 от Коментара към Модела на ОИСР във връзка със статута на независимия представител, тъй като дадените там насоки касаят само временните прекъсвания на дейността в държавата по местоизвършването на услугите. Освен обясненията на жалбоподателя в хода на ревизията, липсват сигурни доказателства за характера на извършваната дейност от двамата подизпълнители, за да бъдат възприемани като брокер, общ комисионер или друг представител с независим статут . В това отношение са неверни изводите, че дружествата организират и ръководят изпълнението на услугите изцяло самостоятелно и не зависят от Ефесо и сключените от негова страна договори с възложителите (вж. чл. 7 от сключените договори с АР ВИ КОНСУЛТ С.Р.О., Словения, и ЛИЙН БЪЛГАРИЯ ООД относно задълженията за съобразяване на графиците, вземането на организационни решения и използване на технически средства - лаптопи). Предвид изложеното настоящият съдебен състав приема, че от събрания доказателствен материал по делото се установява, че Ефесо Кънсълтинг ЦРТ отговаря на всички критерии за формиране на място на стопанска дейност в страната съгласно § 1, т. 2 ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 5 ДР ДОПК и чл. 5, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 1 СИДДО с Унгария и на основание чл. 2, ал. 1, т. 2 ЗКПО се явява данъчно задължено лице. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество на спора. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора като отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, потвърден с решение 351/07.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 67 789,57 лв. и за 2018 г. в размер на 73 277,95 лв., ведно със съответните лихви за просрочие. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното съдебно решение 6802/14.11.2022 г. следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. Съгласно § 1 т. 6 ДР АПК разноските се поемат юридическото лице, в структурата на което е административният орган, а не от последния, както е процедирал административният съд. При този изход от делото и своевременната претенция на процесуалния представител на касатора, на НАП се дължат разноски в общ размер на 25 361 лв. за двете съдебни инстанции, включващи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 12 116 лв., изчислено по чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 129 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,