Решение № 5742 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2000/2015 г.

Решение № 5742 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2000/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ПРИМА-ПРОДУЦЕНТСКА РЕКЛАМНА ИНФОРМАЦИОННА И МЕДИЙНА АГЕНЦИЯ" АД, чрез пълномощника си адв. Димитър Балкански, срещу решение № 7818 от 15.12.2014г, постановено по адм. д. № 11843/2013 г. по описа на Административен съд София - град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2101208699/07.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение № 1913/08.11.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/, гр. София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установени задължения по ЗДДС в размер на 25 213,15 лева, ведно със съответните лихви в размер на 9 585,30 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. и м. 06.2011 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Претендира присъждане на направени разноски по делото. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "ОДОП", гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Тодорова в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2101208699/07.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение № 1913/08.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установени задължения по ЗДДС в размер на 25 213,15 лева, ведно със съответните лихви в размер на 9 585,30 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. и м. 06.2011 г. За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена повторна данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че във връзка с твърдяните услуги по поддръжка на рекламно - информационни елементи (РИЕ), осъществена от "ВТ Трейдинг" ЕООД, не са ангажирани доказателства относно установяване на спорното обстоятелство, че ревизираното лице притежава, респ. има право да се разпорежда на друго основание с процесните рекламни площи, за които да обоснове получаването на услуги, свързани с тяхното поддържане. Относно доставката по фактура № 303/06.06.2011 г., първоинстанционният съд е посочил, че по делото не са ангажирани каквито и да е доказателства, че рекламните съоръжения са собственост на "Астра 63" ЕООД. Относно твърдяните доставки на стоки от "ВТ Трейдинг" ЕООД и "Астра 63" ЕООД - различни видове рекламни материали, Административен съд София - град е приел, че въз основа на представените по делото приемо - предавателни протоколи и две възлагателни писма не следва извод за реално осъществени доставки на стоки. След извършен анализ на съдържанието на приемо - предавателните протоколи съдът е достигнал до извод, че същите могат да се отнасят за всякакъв вид флаери и плакати, отговарящи на посочените критерии за количество, формат и материал за изработка. Изложил е, че по делото липсват доказателства, въз основа на които да бъде формиран извод за връзка на издадените фактури с конкретно индивидуализирани по съдържание и технически критерии стоки. По отношение на представените копия на различни плакати и флаери съдът е приел, че от събраните по делото доказателства, с оглед липсата на други установени между страните уговорки във връзка със сключените договори, не може да бъде формиран категоричен извод относно действителната воля на страните относно формата, визията, съдържанието и други съществени характеристики на процесните стоки, които ги отличават от други подобни, отговарящи на посочените в договорите изходни данни. Относно документираните услуги с предмет транспорт, административният съд е приел, че по делото не са събрани доказателства за извършването им поради неустановяването по делото на свързани с тези услуги обективни факти, в това число за изразходването на материално - технически ресурси и персонал по конкретен маршрут - начален и краен пункт на извършения превоз, с какво превозно средство е осъществен, кои лица са били пряко заети с товаро - разтоварните дейности. Изложил е, че с представения по делото приемо - предавателен протокол от 21.05.2009 г. не може да се преодолее липсата на доказателства, дори и косвени, за това, че "ВТ Трейдинг" ЕООД е извършило документираните с фактура № 1308/21.05.2009 г. доставки на услуги. Относно документирането на извършена стопанска операция с фактура № 302/03.06.2011 г. с предмет "консултантски услуги", издадена от "Астра 63" ЕООД, първоинстанционният съд е изложил, че не се установява в какви точно действия се изразява предоставянето им. Видът на услугите по фактурата е формулиран общо - само "консултантски услуги" и не позволява да се установят конкретни обективни факти - количествени показатели и вида на дейностите, които са извършени и които да бъдат проверени въз основа на обективни факти. Съдът не е кредитирал представените доказателства, представляващи текстов документ, изготвен чрез програма "power point", озаглавен "Маркетинг план" и таблици, изготвени чрез програма "excel", с посочени участници, озаглавени като фокус групи от 1 до 12, подписани от името на "Астра 63" ЕООД. От посочените документи съдът е преценил, че не може да се направи извод, че същите са във връзка с договор за услуги, сключен с ревизираното лице. Изложил е, че същите нямат информационна стойност относно вида, характера и причините за посочването в групи на различни физически лица, както и не се доказва връзката на същите с дейността на жалбоподателя. Съдът не е кредитирал горепосоченото писмено доказателство като маркетинг план, тъй като в същия не се съдържа име на лице или дружество, от което да изхожда. Съдът е приел, че само въз основа на представените приемо-предавателни протоколи за изпълнението на договорите, в които също общо са посочени дейности, включени в предмета им, не се доказва извършването им от служител на дружеството-доставчик. Относно извършената услуга от "ВТ Трейдинг" ЕООД по разпространение на рекламни материали за възложени рекламни кампании от ревизираното лице, съдът е изложил, че са представени единствено приемо - предавателни протоколи към съответните фактури, в които се съдържа изявление за предаване на компакт диск (CD), съдържащ мониторинг на разпространените брошури. Констатирал е, че по делото не са представени самите дискове, нито тяхното съдържание е възпроизведено на хартиен носител, с оглед приобщаването му към доказателствения материал по делото, нито установяването на резултата от тези дейности е изследван от експерт, притежаващ специални знания и умения в съответната област. С оглед на това, съдът е приел, че не е изяснен характерът на документираната услуга, а от там и условията, необходими за осъществяването й. При така установеното съдът е приел, че единствено наличието на осчетоводяване на издадените от доставчиците фактури в счетоводството на жалбоподателя е недостатъчно обстоятелство за извършване на преценка, относно реалността на доставките. Проверки в счетоводствата на доставчиците вещото лице не е извършвало, а в хода на съдебното обжалване не са представени исканите относими доказателства за реално получаване на стоките и извършване на услугите, поради което и законосъобразно на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит. Решението е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията доказателства, както и приетото без оспорване заключение на ССчЕ и правилно е установен приложимият материален закон. Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е разгледал по отделно доставките на отделните доставчици и е обсъдил представените писмени доказателства, както и установените от ревизиращите факти и обстоятелства. Развитите от АССГ подробни съображения, обуславящи крайния извод за материална законосъобразност на оспорения РА се възприемат от касационната инстанция. Относно доставките по фактура № 0000000738/17.03.2009 г., издадена от "ВТ Трейдинг" ЕООД, с предмет - "поддръжка на рекламно информационни елементи", касационната инстанция споделя крайния извод на първоинстанционния съд за липса на реалност на доставката и при допълнителни мотиви. Като доказателство към посочената фактура в хода на ревизията е представен договор от 02.01.2009 г., сключен между ревизираното лице и "ВТ Трейдинг" ЕООД, с предмет "обслужване и поддръжка на 54 броя (101 страни) рекламни конструкции тип "Пиза 4х3м. " Съгласно чл. 4, ал. 1 от същия договор е уговорено, че изпълнителят ("ВТ Трейдинг" ЕООД) се задължава да извърши мониторинг преди и след боядисване и смяна на решетките на рекламните съоръжения за възложителя и до изтичане срока на договора да поддържа същите, като почиства съоръженията след всеки рекламен период. Съгласно ал. 2 на същия чл. изпълнителят се задължава след изпълнение на зададената работа да удостоверява изпълнението на поетите от него задължения с изпращане на протокол със снимков материал. Към договора е представено приложение № 1, което е неразделна част от същия, в което подробно са описани рекламните съоръжение, които ще бъдат поддържани. Ревизираното лице е представило фискален бон и разходен касов ордер за заплащане на сумата по фактурата. За изпълнение на услугата, посочена във фактурата е представен приемо-предавателен протокол от 17.03.2009 г., съгласно който ревизираното лице приема работата на "ВТ Трейдинг" ЕООД без възражения по поддръжка на рекламно информационни елементи за периода м. 01 - 03.2009 г., съгласно договор от 02.01.2009 г. Съобразно тези писмени доказателства не може да се направи категоричният извод за реалното извършване на процесната доставка, до каквото заключение е достигнал АССГ. Касационната инстанция намира, че във фактурата липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Във фактурата е посочен предмет - "поддръжка на рекламно информационни елементи", но не е описано в какво се изразява тази поддръжка, кога е извършена, на колко елемента е направена, респ. каква е единичната цена на поддръжка на всеки елемент. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая е представен договор и приемо-предавателен протокол, но от съдържанието им не може да се установи как е формирана общата цена от 9750 лева за поддръжката на РИЕ. В договора и приемо-предавателния протокол няма посочване в какво точно ще се изразява поддръжката, на колко елемента е извършена, в кой момент, не е ясно как е формирана цената на услугата. Както бе изложено, в чл. 4, ал. 2 от договора удостоверяването на изпълнението на поетите от изпълнителя задължения се извършва с изпращане на протокол със снимков материал. Към представения по делото протокол не е представен снимков материал, от който да е видно в какво именно се изразява поддръжката на съоръженията. По отношение на фактура № 0000000303/06.06.2011 г., издадена от "Астра 63" ЕООД, с предмет "наем рекламно информационни съоръжения", настоящата инстанция изцяло споделя изводите на административния съд. По делото не са ангажирани каквито и да е доказателства, че рекламните съоръжения са собственост на "Астра 63" ЕООД. Като допълнителен аргумент следва да се изложи, че няма данни РИЕ да са използвани от ревизираното лице за икономическата му дейност. Съгласно чл. 2, ал. 1 от представения по делото договор от 16.05.2011 г. наемателят има право да ползва предоставената рекламна площ за реализация на своя реклама. Не са представени доказателства, че ревизираното лице е ползвало предоставената рекламна площ за реализация на своя реклама или да е пренаел РИЕ, съгласно чл. 234 от ЗЗД. Видно от заключението на вещото лице по извършената в хода на производството и неоспорена от страните ССчЕ източниците на приходи от продажби на услуги на ревизираното лице за периода м. 06.2011 г. са криейтив и подготовка, монтаж и демонтаж на винили, т. е. не са налице данни за пренаемане на процесните РИЕ. С оглед на това правилен и законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че фактурата, плащането по нея и договорът от 16.05.2011 г. не могат да обосноват реалност на доставката, която да е свързана с икономическата дейност на лицето, за да е налице правото на признаване на данъчен кредит по нея. Относно твърдяните доставки на стоки от "ВТ Трейдинг" ЕООД и "Астра 63" ЕООД - различни видове рекламни материали, касационната инстанция споделя изводите на Административен съд София - град, че въз основа на представените по делото договор, приемо - предавателни протоколи и две възлагателни писма не следва извод за реално осъществени доставки на стоки. Правилно съдът е достигнал до извод, че същите могат да се отнасят за всякакъв вид флаери, плакати, винили, винил мрежа и др., отговарящи на посочените критерии за количество, формат и материал за изработка. Правилно съдът е изложил, че по делото липсват доказателства, въз основа на които да бъде формиран извод за връзка на издадените фактури с конкретно индивидуализирани по съдържание и технически критерии стоки. По отношение на представените копия на различни плакати и флаери правилно съдът е приел, че от събраните по делото доказателства, с оглед липсата на други установени между страните уговорки във връзка със сключените договори, не може да бъде формиран категоричен извод относно действителната воля на страните относно формата, визията, съдържанието и други съществени характеристики на процесните стоки, които ги отличават от други подобни, отговарящи на посочените в договорите изходни данни. Както бе изложено непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, съгласно Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета. Касационната инстанция намира за правилни и законосъобразни изводите на административния съд относно документираните услуги с предмет "товарно разтоварни работи и транспорт" от страна на "ВТ Трейдинг" ЕООД. По делото не са събрани доказателства за извършването им поради неустановяването на свързани с тези услуги обективни факти, в това число за изразходването на материално - технически ресурси и персонал по конкретен маршрут - начален и краен пункт на извършения превоз, с какво превозно средство е осъществен, кои лица са били пряко заети с товаро - разтоварните дейности. Правилно и законосъобразно е изложеното от първоинстанционния съд, че с представения по делото приемо - предавателен протокол от 21.05.2009 г. не може да се преодолее липсата на доказателства, дори и косвени за това, че "ВТ Трейдинг" ЕООД е извършило документираните с фактура № 1308/21.05.2009 г. доставки на услуги. По отношение на фактура № 0000000302/03.06.2011 г., издадена от доставчика "Астра 63" ЕООД, с предмет "консултантски услуги" правилно АССГ е приел, че не е доказана реалност на фактурираните доставки. Услугите са описани общо и не става ясно в какво точно се изразяват, тяхното количествено измерение и единични цени. Не е ясно по какъв начин тези услуги са обвързани с икономическата дейност на лицето. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че видът на услугите по фактурата е формулиран общо - само "консултантски услуги" и не позволява да се установят конкретни обективни факти - количествени показатели и вида на дейностите, които са извършени и които да бъдат проверени въз основа на обективни факти. Съгласно чл. 24 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност, "доставка на услуги" означава всяка сделка, която не представлява "доставка на стоки", а съгласно чл. 226, озаглавен "Съдържание на фактурите", § 1, т. 6, задължително за целите на ДДС фактурите следва да съдържат "количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги". Правилно съдът е приел, че по фактура № 302/03.06.2011 г. не е доказано изпълнението на каквито и да било действия, свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, които да могат да се определят като услуги по принцип, в това число и във връзка със сключения договор с жалбоподателя. Правилно АССГ не е кредитирал текстовия документ, изготвен чрез програма "power point", озаглавен "Маркетинг план" и таблици, изготвени чрез програма "excel", с посочени участници, озаглавени като фокус групи от 1 до 12, подписани от името на "Астра 63" ЕООД. Правилно е изложил, че таблиците нямат информационна стойност относно вида, характера и причините за посочването в групи на различни физически лица, както и не се доказва връзката на същите с дейността на жалбоподателя. Правилно в мотивите си съдът е посочил, че само въз основа на представените приемо-предавателните протоколи за изпълнението на договорите, в които също общо са посочени дейности, включени в предмета им, не се доказва извършването им от служител на дружеството-доставчик. Тук отново следва да се вземе предвид тълкуването на понятието за непълна фактура, съгласно Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета. Правилно и законосъобразно административният съд е приел, че не са налице доказателства и за реалното извършване на услуги от "ВТ Трейдинг" ЕООД по разпространение на рекламни материали за възложени рекламни кампании от ревизираното лице. Правилно съдът е установил, че са представени единствено приемо - предавателни протоколи към съответните фактури, в които се съдържа изявление за предаване на компакт диск (CD), съдържащ мониторинг на разпространените брошури. Констатирал е, че по делото не са представени самите дискове, нито тяхното съдържание е възпроизведено на хартиен носител, с оглед приобщаването му към доказателствения материал по делото, нито установяването на резултата от тези дейности е изследван от експерт, притежаващ специални знания и умения в съответната област. С оглед на това е правилно заключението на съда, че не е изяснен характерът на документираната услуга, а от там и условията, необходими за осъществяването й. Действително съгласно т. 2 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 г. не се допуска отказ на право на данъчен кредит за предоставени услуги, само поради факта, че издателят на фактурата за тази услуга не е декларирал наети от него работници, без органа по приходите да докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама, като в тази насока настоящият състав споделя доводите на касатора и относно останалата цитирана практика на СЕС, но в конкретния случай основанието за отказа аргументиран от първоинстанционния съд е липсата на доказателства конкретизиращи вида на услугата и определяне на нейната стойност. С оглед на изложеното и като е приел, че не са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, респективно липсва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение поради липса на конкретизиране на размера. Съгласно мотивите на ТР № 6/13 г., по т. д. № 6/12 г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай ответната страна претендира един разход, който съгласно мотивите на същото решение може да е инкорпориран в жалбата или исковата молба, като част от нея. В конкретния случай искането е направено в хода по същество от представляващия дирекцията - юрк. Тодорова, без да е конкретизирано по размер, а евентуално се има предвид минималния по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При липса на представен списък и преди всичко конкретен размер на претенцията, същата е неоснователна. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК