Решение № 3611 от 7.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1928/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на П. М. Т., [ЕГН], с адрес гр. Пловдив, [улица], [адрес], подадена чрез пълномощника адв. Димитров, срещу Решение 8674/15.10.2024 г., постановено по адм. дело 1116/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт (РА) Р-16001622000028-091-001/26.07.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 496/13.10.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че не подлежи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, тъй като не е осъществявал стопанска дейност. Твърди, че съдът не е обсъдил възражението във връзка с платен турустически данък по реда ЗМДТ, което изключва облагане по ЗДДФЛ. В тази връзка сочи, че размерът на заплатения патентен данък не е приспаднат при определяне на дължимия данък върху годишната данъчна основа в съответствие с чл. 40, ал. 1 ЗДДФЛ. Иска се обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Новакова, в писмен отговор и допълнителни бележки, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Ревизионният акт е оспорен по съдебен ред относно допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа и данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в общ размер на 927,28 лв. главница и лихви в размер на 586,83 лв.; за 2018 г. в размер на 1 556,04 лв. главница и лихви в размер на 593,53 лв. и за 2019 г. в размер на 3 649,85 лв. главница и лихви в размер на 819,03 лв.; задължения за ДДС за периода м. 07.2015 г. м.11.2019 г. в размер на 212,32 лв. главница и лихви в размер на 91,12 лв.; както и за задължения за ДОО за 2015 г. в размер на 519,43 лв. главница и лихви в размер на 344,16 лв.; за 2018 г. в размер на 2 468,09 лв. главница и лихви в размер на 877,16 лв. и за 2019 г. в размер на 4 946,48 лв. главница и лихви в размер на 1 128,53 лв.; лихви за вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 126,26 лв.; за 2018 г. в размер на 398,07 лв. и вноски за ЗО за 2019 г. в размер на 2 404,97 лв. главница и лихви в размер на 529.32 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2015 г. в размер на 202,90 лв. главница и лихви в размер на 134,44 лв.; за 2018 г. в размер на 833,81 лв. главница и лихви в размер на 296,33 лв. и за 2019 г. в размер на 1 671,11 лв. главница и лихви в размер на 381,27 лв. Общият размер на установените с процесния РА задължения в оспорената му част възлиза на 19 892,28 лв. главница и лихви в размер на 6 306,05 лв. Производството пред Административен съд Пловдив се явява повторно, след като с Решение 6484/28.05.2024 г., постановено по адм. дело 158/2024 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, е отменено Решение 1479 от 03.08.2023 г., постановено по адм. дело 2757/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. С решението на касационната инстанция са дадени указания при новото разглеждане на спора да бъдат изложени мотиви относно твърденията на лицето за нищожност на спорния РА, както и по отношение на възражение за платен патентен данък за 2018 г. и за 2019 г. на Община Пловдив в размер на общо 8 071,10 лв., който не е приспаднат от данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. Ревизията е повторна, като е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задълженията се определят по декларация, наличие на данни за укрити приходи/доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Установено е, че през ревизираните периоди по сметки на Т. са постъпвали средства от платформи за плащания и резервации като PayPal, TransferWise, AirBnb.com и Booking.com BV. Сумите представляват приходи от нощувки от обект в гр. Пловдив, [улица]. Общият размер на приходите по години е: за 2015 г. 5 287,45 лв.; за 2016 г. 9 342,21 лв; за 2017 г. 3 821,49 лв.; за 2018 г. 17 818,31 лв. и за 2019 г. 34 715,52 лв. От приходните органи е прието, че получаваните суми представляват доходи от извършване на дейност по занятие и като такива попадат в хипотезата на чл. 1, ал. 1 ТЗ, поради което подлежат на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. При определяне подлежащата на облагане данъчна основа на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец са отчетени сторените от лицето разходи за комисионни към платформите AirBnb.com и Booking.com BV, както и разходи за ел. енергия. Формирана е данъчна основа за дейност на ЕТ, както следва: за 2015 г. 4 772,03 лв.; за 2016 г. 8 411,30 лв.; за 2017 г. 2 406,31 лв.; за 2018 г. 16 676,26 лв.; за 2019 г. 33 422,19 лв. На основание чл. 124а ДОПК във вр. с чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО са установени и задължения за ДОО, ДЗПО УПФ и за здравно осигуряване. В хода на ревизията е констатирано също, че Т. е бил съдружник в Дарк Рум ЕООД, учредено на 19.08.2014 г., с размер на дяловото участие 1 лв. На 20.02.2015 г. е извършено прехвърляне на дружествени дялове на В. И. Ж. за сумата от 4 000,00 лв. Ревизиращият екип е установил, че за формирания облагаем доход в размер на 3 999,00 лв., представляващ разлика между продажната цена на дяловете и документално доказаната цена на придобиване, лицето не е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. На основание чл. 46 ЗДДФЛ е определен данък за 2015 г. в размер на 399,00 лв. С оспорения РА в тежест на Т. е определено и задължение по ЗДДС, тъй като е установено, че лицето е получател на посреднически услуги от AirBnb.com и Booking.com BV, като за него, на основание чл. 97а във вр. с чл. 21, ал. 2 и чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС, е възникнало задължение да се регистрира по чл. 97а от Закона, което не сторено. В резултат, на ревизираното лице е определен ДДС за периода м. 07.2015 г. (първият данъчен период, през който е заплатена комисионна в полза на AirBnb.com) м. 11.2019 г. в размер на 212,32 лв. съгласно чл. 102, ал. 3, т. 2 във вр. с чл. 86 ЗДДС. Установено е също, че за периода 2016 г. 2017 г. Т. е отдавал под наем недвижим имот съгласно Договор от 06.02.2016 г., сключен с две физически лица, като предмет на договора е апартамент, находящ се в гр. Пловдив, [улица], [адрес]. Получените доходи от наемното правоотношение не са декларирани от лицето. С Решението на Директора на ОДОП е прието, че се касае за отдаване под наем на физически лица, поради което приложение следва да намери чл. 31 ЗДДФЛ, във връзка с което установените с РА задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, както и съответните осигурителни и здравни вноски са изменени. В тази си част РА не е бил предмет на съдебно оспорване и е влязъл в сила. При първото разглеждане на спора от административния съд са допуснати свидетелски показания и съдебно-счетоводна експертиза. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт. В съответствие с указанията, дадени от касационната инстанция, е извършен анализ на представените от приходната администрация доказателства във връзка с валидността на КЕП на органите, участвали в издаване на актовете в проведеното на Т. производство, като възраженията за нищожност са отвхърлени мотивирано. По приложението на материалния закон е споделен изводът на ревизиращите, според който спрямо Т. е неприложим редът за облагане с патентен данък, тъй като съгласно чл. 61з ЗМДТ е била необходима регистрация по чл. 97а ЗДДС. Според съда правилно получаваните от Т. доходи от краткосрочно отдаване на помещение са определени като такива от стопанска дейност, поради което подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Възраженията на ревизираното лице, според които е налице изключението, предвидено в чл. 2, т. 3 ТЗ, са отхвърлени с мотив, че от доказателствата по делото не се установява Т. да е предоставял стаи в обитавано от него жилище. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но при излагане на допълнителни и коригиращи мотиви: В конкретния случай безспорно по делото се установява, че Т. е получавал доходи от краткосрочно отдаване на собствено помещение (апартамент) чрез онлайн платформи, които не са декларирани, което е обосновало провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на основания по ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от цитираната норма. Следва да се посочи, че касационният жалподател не излага твърдения и не сочи факти, опровергаващи наличието на предпоставките, обусловили протичането на ревизията по посочения ред. Спорният по делото въпрос се свежда до това кой е приложимият ред за облагане на получените от Т. доходи от краткосрочно отдаване на недвижим имот чрез платформите AirBnb.com и Booking.com BV. Първият възможен вариант за облагането на получените доходи е с патентен данък, каквато възможност е уредена в чл. 61з ЗМДТ, който в приложимата по време редакция спрямо ревизираните периоди 2015 2019 г. е предвиждал, че физическо лице, включително едноличен търговец, което извършва дейности, посочени в приложение 4 (патентни дейности), се облага с годишен патентен данък за доходите от тези дейности, при условие че: 1. оборотът на лицето за предходната година не превишава 50 000 лв., и 2. лицето не е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност, с изключение на регистрация за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон. По делото е установено, че предлагането на помещението е реализирано посредством платеформите AirBnb.com (Ирландия) и Booking.com BV (Нидерландия), които са регистрирани за нуждите на ДДС на територията други държави членки на ЕС и които са предоставяли посреднически услуги на Т. във връзка с краткосрочното отдаване на притежаваното от него жилище, находящо се на гр. Пловдив, [улица]. В тази връзка правилно от приходните органи е прието, че Т. е следвало да се регистрира по чл. 97а ЗДДС, което не е сторено. В действителност, при липса на регистрация по посочения ред, Т. формално е отговарял на изискванията на чл. 61з ЗМДТ, тъй като безспорно оборотът от реализираната дейност не е превишавал 50 000 лв. Следва обаче да бъде съобразен принципът, че никой не може да черпи права от собственото си противоправно поведение, или казано по друг начин Т. е бил длъжен да се регистрира по чл. 97а ЗДДС, но не го е сторил, което обаче не може да има за правна последица обалагане с патентен данък, която възможност е по-благоприятна в сравнение с облагане по ЗДДФЛ, тъй като към ревизираните периоди патентният данък е фиксиран от 25 до 250 лв. (Приложение 4 ЗМДТ), а не се определя спрямо данъчна основа, както е предвидено в ЗДДФЛ. С оглед изложеното, неоснователно касаторът поддържа, че е отговарял на изискванията за облагане на извършваната от него дейност по реда на ЗМДТ. На следващо място, при невъзможност за облагане по посочения вече начин, физическите лица, включително едноличните търговци, за доходите им от отдаване на имот през онлайн платформа, които не отговарят на критериите на ЗМДТ, се облагат по реда на ЗДДФЛ съгласно чл. 14, ал. 4 ЗДДФЛ. Възможни са два варианта, както е приел и административният съд, в зависимост от това дали лицата са търговци по смисъла на чл. 1 ТЗ. Разпоредбата на чл. 2, т. 3 от ТЗ предвижда, че не се смятат за търговци лицата, извършващи хотелиерски услуги чрез предоставяне на стаи в обитаваните от тях жилища. Легална дефиниция на понятието обитавано жилище се съдържа в § 1, т. 87 от Закона за туризма, която гласи, че това е жилището, в което лицето, извършващо хотелиерство, живее и то е неговият настоящ адрес по адресна регистрация. В процесния случай е установено, че Т. притежава 6 недвижими имота, 5 от които представляват сграда или част от сграда; титуляр е на 7 партиди за заплащане на електроенергия, като по отношение на всяко от тях е отчитано потребление през ревизираните периоди. Установено е също, че в подавани пред общинската администрация декларации през годините са посочвани различни настоящи адреси. Отделно, от свидетелските показания на Караулев, се установява, че жилището, находящо се в гр. Пловдив, [улица], в което свидетелят твърди, че е отсядал многократно, разполага с една спалня, което изключва възможността, да е обитавано от Т. при отдаването му под наем, съответно не е основно по смисъла на ЗТ и не следва да се приложи изключението, предвидено в чл. 2, т. 3 ТЗ, което, на свой ред, изключва и облагане по чл. 31, ал. 1 във вр. с чл. 44 ЗДДФЛ. Доколкото извършваната от лицето дейност е търговска и не попада сред предвидените изключения, правилно получените от Т. доходи са обложени по реда на чл. 26, ал. 7 във вр. с чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, като за лицето е възникнало задължение да подаде годишна декларация за облагане на доходите по чл. 50 ЗДДФЛ с попълнено Приложение 2, както и да състави годишен отчет за дейността, т.е. да води счетоводство. Макар в касационната жалба да не се съдържа изрично възражение, следва да се посочи, че РА е законосъобразен и в частта, с която са определени задължения за осигурителни и здравни вноски. Това е така, тъй като съгласно мотивите на Тълкувателно решение 2/2022 г. по тълкувателно дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегии на ВАС, не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и следващите от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. Също така съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 КСО правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс. В случая е безспорно установено, че Т. е извършвал търговска дейност, изразяваща се в отдаване на собствено жилище чрез онлайн платформи, която дейност е и трудова, с оглед което правилно са му определени задължения за здравно и социално осигуряване. Доколкото решението на административния съд се оспорва в цялост, независимо от липсата на конкретни възражения, настощият касационен състав намира за необходимо да изложи мотиви и досежно законосъобразността на РА в частта, с която на Т. са определени задължения по ЗДДС. Както вече бе посочено по-горе, тъй като Т. е използвал посреднически услуги, предоставяни от платформите AirBnB и Booking, той се явява получател на облагаема доставка на услуга с място на изпълнение на територията на страната, предоставени от чуждестранни лица (онлайн платформите), които не са установени на територията на страната по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. От лицето не е подадено искане за регистрация по чл. 97а ЗДДС, поради което правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 във вр. чл. 86 ЗДДС, като е определено задължение в размер на 212,32 лв. РА е законосъобразен и в частта, в която за 2015 г. на ревизираното лице е установено задължение в размер на 399,90 лв. за данък върху общата годишна данъчна основа. Установено е, че на 20.02.2015 г. Т. е прехвърлил дружествените си дялове от Дарк Рум ЕООД на В. Ж. за сумата от 4 000,00 лв., за което не е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ в приложимата по време редакция облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на нормата реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив, като ал. 6, т. 1 предвижда, че цената на придобиване по ал. 1, 2 и 4 е документално доказаната цена на придобиване на имуществото. В конкретния случай стойността на притежавните дялове от капитала е 1 лв. поради което правилно данъчната основа е определена в размер на 3 999,00 лв., която е и обложена по реда на чл. 46 във вр. с чл. 38 ЗДДФЛ. По отношение на възражението, че при определяне на дължимия данък върху доходите от стопанска дейност на ЕТ приходните органи не са извършили приспадане на платен патентен данък в размер на 8 071,10 лв., същото е неоснователно и необосновано. На първо място, следва да се посочи, че касаторът смесва понятията патентен данък и туристически данък . Патентният данък и туристическият данък са два отделни вида местни данъци съгласно чл. 1, ал. 1, т. 6 и т. 7 от ЗМДТ. Патентен данък се дължи за всяка от дейностите, посочени в Приложение 4 на ЗМДТ, а с туристическия се облагат нощувките съгласно чл. 61р, ал. 1 ЗМДТ.