Решение № 3870 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8308/2016 г.

Решение № 3870 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8308/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Джи и Джи корект" ЕООД, гр. П. срещу Решение № 1085 от 29.05.2016 г., постановено по адм. дело № 1409 от 2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402608-091-001 от 13.02.2015 г., коригиран с Ревизионен акт № П-16001615032525-003-001 от 20.02.2015 г. за поправка на ревизионен акт, издадени от органи по приходите при ТД на НАП- П., потвърден с Решение № 365 от 30.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., в частта, с която на дружеството е отказано признаване на право на данъчен кредит за д. периоди м. 01. 2008 г. - м. 06. 2013 г. общо в размер на 42 397,29 лв. и са определени лихви за забава, както и по отношение на допълнително установеното задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2720 лв. и начислените лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е ценил в съвкупност събраните доказателства, в резултат на което е формирал погрешни изводи. Сочи, че не е съобразено заключението по проведената ССчЕ в частта относно редовността на воденото от дружеството счетоводство. Акцентира върху констатираната последваща реализация на стоките и обичайната практика на ревизираното лице да се съставят единствено представените документи за този вид доставки. Намира, че не са налице обективни данни, че в качеството му на получател той е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама надолу или нагоре по веригата. Твърди, че проверки в данъчно- осигурителната му сметка не са извършвани, поради което издаденият РА за поправка е необоснован и незаконосъобразен. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- П., чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № П-16001615032525-003-001 от 20.02.2015 г. за поправка на ревизионен акт, издадени от органи по приходите при ТД на НАП- П., потвърден с Решение № 365 от 30.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., в частта, с която на "Джи и Джи корект" ЕООД е отказано признаване на право на данъчен кредит за д. периоди м. 01.2008 г. - м. 06.2013 г. общо в размер на 42 397,29 лв. и са определени лихви за забава, както и по отношение на допълнително установеното задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2720 лв. и начислените лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С издадения РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на "Джи и Джи корект" по фактури, издадени от "Стами АВ" ЕООД, "Дътчи 2010" ЕООД, "Ист - 2010" ЕООД, "СТОП КОМЕРС" ЕООД, "АМИГО 2005" ЕООД, "КОХЕТИ" ЕООД, "ГРАФИТ НГ" ЕООД, "ДАППЕР -1995" ЕООД И "МАЙСТОР ПОЛ" ЕООД. Органите по приходите са приели, че доставките по посочените фактури не са реално извършени, с оглед на което данъкът за тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и за получателя не е налице право на данъчен кредит. Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Стами АВ" ЕООД са плодове и изработване на рекламни пана. Констатирано, че за м. 02.2012 г. при доставчика няма назначени лица по трудов договор. Същият не е подавал ГДД и не е открит при насрещната проверка на декларирания адрес за кореспонденция. От ревизираното дружество са представени фискални бонове за плащане, сертификат за контрол на съответствието и счетоводна разпечатка. Предмет на доставката по фактурата, издадена от "Дътчи 2010" ЕООД, са зеленчуци. При извършените насрещни проверки доставчикът не е представил изисканите документи. От ревизираното дружество са събрани фискален бон към фактура и счетоводна разпечатка. Органите по приходите са установили, че за м. април 2012 г. при доставчика е назначено едно лице по трудов договор на длъжност общ работник. Относно фактурите, издадени от "Ист- 2010" ЕООД, с предмет на доставките - " плодове", приходните органи са обсъдили представените към тях описи, фискални бонове и писмените обяснения на доставчика, съобразно които стоките са съхранявани в складова база на дружеството в гр. Х., като транспортирането им е извършено от купувача. Ревизиращите са установили, че лицето, вписано в трудовия договор, представен от доставчика, не съществува, както и посоченият в договора за наем административен адрес и наемодател. Съобразили са още, че в представените 10 бр. пътни листи не са положени подписи за водач и за лице, разрешило излизането. За доставките по фактурите, издадени от "С. К." ЕООД, с предмет - "краставици", приходните органи са извършили насрещни проверки на доставчика, при които не са представени изисканите документи. От получателя са събрани фискални бонове за плащане в брой, счетоводна разпечатка и два броя неподписани пътни листи. Спрямо доставките по фактурите, издадени от "Амиго 2005" ЕООД, с предмет - " плодове и зеленчуци по опис" са представени писмени обяснения от представляващия дружеството - доставчик, съобразно които стоките са съхранявани в складовата му база, транспортирани са до стокова борса в с. П. и са предадени на управителя на "Джи и Джи корект" ЕООД. Транспортът е извършен от "Графит НГ" ЕООД. Представени са описи към фактурите, трудов договор от 05.05.2012 г. без вписана длъжност и заплащане, лицевата част на 3 бр. пътни листи, издадени от "Графит НГ" ЕООД, в които не е посочен маршрутът и превозваният товар. Установено е, че при доставчика няма назначени лица по трудов с договор и не са представени фактури за покупката на плодовете и зеленчуците от доставчика, които да са включени в подадените от него дневници за покупки за м. 12.2012 г. Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Кохети" ЕООД, са "рекламни услуги" и "плодове и зеленчуци". При извършената насрещна проверка доставчикът е представил описи към фактурите и копия от лицевата страна на пътни листи от 21.04.2012 г. и 22.04.2012 г., без посочване на маршрут и превозваната стока и маршрута. В оборотната ведомост на сметка 304 за м. 04.2012 г. е осчетоводено заприхождаване на плодове и зеленчуци по фактури за покупка № 76 от 18.04.2012 г. и № 80 от 21.04.2012 г. и изписване на същите количества по фактури за продажба № 522 от 21.04.2012 г. и № 524 към ревизираното дружество, без осчетоводените фактури за покупка № 76 и № 80 да са декларирани от "Кохети" ЕООД в подадените дневници за покупки. Относно фактурите с предмет "рекламни пана" са представени два броя договори от 06.03.2012 г. и от 16.03.2013 г. Представляващият дружеството - доставчик е посочил, че рекламните пана са изработени по поръчка на "Джи и Джи корект" ЕООД от работници, наети по трудов договор, а плодовете и зеленчуците са транспортирани от "Графит" ООД. Стоката е платена в брой в зеленчуковата борса в П.. При проверка в ЕСГРАОН органите по приходите са констатирали, че лице, с посоченото в трудовия договор име и ЕГН, не съществува. Същото е установено и спрямо лицето, посочено като наемодател в представения договор за наем на склад. Съобразено е още, че доставчикът не е отразил в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди спорните фактури с получател "Джи и Д. К." ЕООД. Последното е представило фискални бонове към фактурите, счетоводна разпечатка и договор за рекламни услуги от 01.03.2012 г., чиято дата не кореспондира с датите на двата договора, представени от доставчика. Доставките по фактурите, издадени от "Графит НГ" ЕООД, са с предмет - "плодове и зеленчуци". Според представените при извършената насрещна проверка писмени обяснения от представляващия дружеството - доставчик, между двете юридически лица не са сключвани сделки. Впоследствие са представени трудов договор от 22.02.2013 г., договор за наем на складова база в гр. А. от 07.01.2013 г., свидетелство за регистрация на ЕКАФП, два броя пътни листи, свидетелство за регистрация на товарен автомобил, собствен на "Графити НГ" ЕООД и извлечения от счетоводни сметки. Според писмените обяснения на новия управител на доставчика, стоките са транспортирани със собствен транспорт до стоковата борса "П." и предадени на получателя. Според отразено в протокола за насрещна проверка обаче, фактури № 173/28.06.2013 г. и № 171/26.06.2013 г. не са отразени в дневника за продажби. Приходните органи са установили, че в оборотната ведомост на сметка 304 за м. 06.2013 г. "Графит НГ" ЕООД е заприходил плодове и зеленчуци по фактури за покупка № 235/26.06.2013 г. и № 232/25.06.2013 г., които не са представени, не е посочен издателят им и не са декларирани в подадените дневници за покупки. При проверка в ЕСГРАОН е констатирано, че лицата, посочени в договора за наем и в товарителницата като превозвач не съществуват, както и, че към м. юни 2013 г. "Графит НГ" ЕООД няма назначени лица на трудови договори. Относно доставката по фактурата, издадена от "Даппер-1995" ЕООД, с предмет - "плодове и зеленчуци" доставчикът не е представил изисканите му съпътстващи документи. Установено е, че към датата на издаване на спорната фактура дружеството няма назначени лица по трудови договори. От ревизираното дружество също не са представени други доказателства освен самата фактура. По фактурата, издадена от "М. П." ЕООД, гр. С., с предмет на доставката "круша и ананас", е констатирано, че тя не е отразена от доставчика в дневника за продажби и СД по ЗДДС. При направената справка е установено, че към датата на издаване на спорната фактура доставчикът има назначени пет лица по трудови договори, на длъжност "обслужващ бензиностанция/газстанция". От ревизираното дружество са представени фискален бон за плащане в брой и счетоводна разпечатка. Приходните органи са приели, че на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО следва да бъде увеличен декларирания от дружеството финансов резултат за 2012 г. с размера на отчетените разходи за реклама по издадените от "Стами - АВ " ЕООД и "Кохети" ЕООД фактури, общо в размер на 27 200 лв., в резултат на което са начислили допълнително корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2720 лв., ведно с прилежащи лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че спорните фактури са надлежно осчетоводени. Превозът на стоките по фактурите, издадени от "Кофети" ЕООД, "Графит НГ" ЕООД и "Амиго 2005" ЕООД е извършен с транспорт на доставчиците, а по останалите фактури - с транспорт на "Джи и Д. К." ЕООД, съобразно издадените пътни листове. Уточнил е, че впоследствие стоките са реализирани, като данните са обобщени в табличен вид в приложение № 3. Анализирайки събраните доказателства и съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, съдът е приел, че спорът се концентрира върху реалното извършване на процесните доставки. В този аспект той е съобразил разясненията на СЕС, дадени в тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав решение по дело С -78/12 и трайно застъпваното от Съда становище, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Решаващият състав е преценил, че в случая не нередностите при доставчиците, а липсата на доказателства за предаването и приемането на стоките сочи, че спорните доставки не са действително осъществени. Не са представени приемо - предавателни протоколи, нито са ангажирани гласни доказателства от лица, участвали при фактическото осъществяване на транспорта и предаването на стоките между търговските дружества. Счел е, че извод за предаването на фактическата власт върху стоките не може да се формира въз основа на събраните неподписаните пътни листове и товарителници, който не могат да се обвържат със спорните фактури и не съдържат конкретни данни за предаването на стоките и предоставянето на услугите. Поради това първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са приели, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДДС, обуславяща отказ за признаване на претендираното данъчно предимство. Същият краен извод е формиран досежно допълнително определения корпоративен данък за 2012 г. в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени "Стами АВ" ЕООД и "Кохети" ЕООД. Счел е, че осчетоводяване на фактурите с предмет рекламни услуги и изработване на рекламни пана по дебита на сметка 602 е довело до намаляване на финансовия резултат на дружеството за 2012 г., което при липса на доказателства за действително извършване на фактурираните услуги се явява неправомерно. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е възражението на касатора, че спорът между страните се е концентрирал върху поведението на доставчиците, а не върху релевантните обстоятелства на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя. След съвкупен анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд правилно е приел, че те не мотивират с необходимата степен на убедителност извод за действителното осъществяване на доставките именно от издателите на спорните фактури. Друго не следва от представените към фактурите неподписани описи, в които не се съдържат изрични изявления на страните за предаването и приемането на стоките. Независимо, че от заключението на експерта по проведената ССчЕ е установена последващата реализация на стоки от същия вид и частично кореспондиращо или надвишаващо количество, то не е доказано главно и пълно, че плодовете и зеленчуците са получени от ревизираното дружество в изпълнение на спорните доставки. Обосновано в тази връзка първоинстанционният съд е съобразил, че по фактурите, издадени от "Графит НГ" ЕООД, от страните по стопанската операция са представени взаимноизключващи се транспортни документи, а останалите пътни листи не са подписани и не могат да се ценят като частни документи, обективиращи изявления, направени от конкретно лице. Несподелима е тезата на касатора, че счетоводното отчитане на спорните доставки е достатъчно, за да се приеме, че те са реално извършени. По аргумент от чл. 51 ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства по делото, установени в хода на производството. Именно такъв анализ е извършил първоинстанционният съд, за да достигне до правния извод, че счетоводството на ревизираното лице не е редовно водено, тъй като отразява стопански операции, които не са действително извършени. Съобразявайки всички относими доказателства съдът обосновано не е кредитирал като верни представените писмени обяснения от откритите при насрещните проверки законни представители на "Ист - 2010" ЕООД, "Амиго 2005" ЕООД, " Кохети" ЕООД и " Графит НГ" ЕООД. Техните изявления за предаването на стоките се опровергават от представените трудови договори с несъществуващи лица и договори за наем на склад с невалидни административни адреси. Отделно от това, в дневниците им за продажби не са включени фактури, които да сочат към тяхната разполагаемост със стоките, респективно за възможността им впоследствие да предадат фактическата власт на получателя. Ето защо решаващият състав правилно е приел, че при липсата на доказателства за прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките от доставчиците към ревизираното дружество следа да се приеме, че спорните доставки не са реално извършени и за тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Същият правен извод следва и по отношение на фактурираните услуги. Спрямо тях не са ангажирани никакви доказателства за действителното им осъществяване и предаването на резултата от тях на получателя, поради което данъкът за тях се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съответстващи на разясненията на СЕС са мотивите на първоинстанционния съд, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно приложимите процесуални и материално правни норми. Това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Т. като в случая не е доказано действителното извършване на фактурираните стопански операции, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при липсата на реално осъществени доставки не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното дружество. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА, решаващият състав правилно е приложил материалния закон. Противоречащ на разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО е доводът на касатора, че не са установени данни за липса на документална обоснованост на покупките по спорните фактури, издадени от "Стами АВ" ЕООД и " Кохети" ЕООД. При извод за нереалност на услугите, които те обективират, законосъобразно е прието, че разходите за тях не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и с тях следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2012 г. Разпоредбата на чл. 16, ал. 2 ЗКПО изрично предвижда, че начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, представлява отклонение от данъчно облагане. Като е приел, че законосъобразно същите не са признати за данъчни цели и с тях е преобразуван финансовият резултат на предприятието за 2012 г., в резултат на което е определен допълнително дължим корпоративен данък и лихва за забава, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Спрямо издадения РА за поправка на оспорения РА релевираните оплаквания са идентични с тези, поддържани пред АС - П.. Същият подробно е проследил осъществените поправки и обосновано е приел, че корекциите са съобразени с момента, в който цялата дължима сума е била разчетена с бюджета и следващите се лихви за забава. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащо на сумата от 14 12.64 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение