Решение № 7149 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 737/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 1559 от 10.11.2023 г., постановено по адм. д. 1364/2022 г. Административен съд - Варна, ХІV-ти състав, е отхвърлил жалбата на Т. пропъртис ЕООД, ЕИК 204448864, със седалище и адрес на управление гр.Варна, [улица], представлявано от управителя А. Т., срещу ревизионен акт Р 03000320004446 091 - 001/14.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 75/31.05.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м.12/2018г. общо в размер на 232 503,81лв., от които 176 024,70 главница и 56 479,11лв. лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП Варна разноски по делото в размер на 13 950лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Т. пропъртис ЕООД, ЕИК 204448864, със седалище и адрес на управление гр.Варна, [улица], представлявано от управителя А. Т., чрез процесуания му представител адв. Р. Русков. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Варна е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд - Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна,чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Д. Стефанова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на Т. пропъртис ЕООД, ЕИК 204448864, със седалище и адрес на управление гр.Варна, [улица], представлявано от управителя А. Т., срещу ревизионен акт Р 03000320004446 091 - 001/14.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 75/31.05.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м.12/2018г. общо в размер на 232 503,81лв., от които 176 024,70 главница и 56 479,11лв. лихви. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, установените факти и обстоятелства по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл.62,ал.2 ЗДДС и определяне на допълнителни задължения за ДДС и лихви за забава за данъчен период м.12/2018г. , проведеното административно оспорване, заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл.120 ДОПК форма , съдържа необходимите реквизити, в това число фактическите и правните основания за издаването му. Прието е, че заповедите във връзка с провеждане на ревизионното производство, ревизионният доклад и акт са подписани от издателите им с квалифициран електронен подпис. След това решаващият съд е пристъпил към разглеждане на въпроса за материалната законосъобразност на акта. Отбелязано е, че спорът между страните не е относно фактите, а относно приложението на материалния закон и се свежда до това дали придобиването на лодка /катамаран/ Oceania / Oceana втора употреба от Т. пропъртис ЕООД е вътрешно-общностно придобиване /ВОП за ревизираното лице, на коя територия е приложим, съответно кой режим на облагане с ДДС е приложим този на Република България или на друга държава членка, и дали същият е съобразен с директива 2006/112/ ЕО на Съвета от 28.11.2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Отговорите на спорните въпроси от страна на първоинстанционния съд в систематизиран /поради големината на обема им/ вид за нуждите на настоящето изложение се свежда до следното: 1. Дадено е тълкуване на относими към споря правни институти като доставка по смисъла на чл.6 ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на чл.25 от същия закон, вътрешно-общностно придобиване /ВОП/. 2. Отбелязано е, че за да се даде отговор на въпроса дали придобиването на лодката от испанското дружество съставлява ВОП, следва да се установи дали стоката/вещта/ не попада в изключенията,посочени в чл.13,ал.4 ЗДДС, за които законът не предвижда, че не съставляват ВОП. Отговорът на този въпрос е даден на л.395 от първоинстанционното дело / решението не притежава собствена номерация, към която да бъде направено препращане/. След възпроизвеждане на правната рамка на изключенията / чл.13,ал.4, чл. 31,т.1, 2 и 7 и чл.34 ЗДДС, към която са отнесени впоследствие установени факти и обстоятелства по време на ревизията. На база на тях е изведен извод, че придобиването на въпросната лодка съставлява ВОП, тъй като тя е в кръга на изключение от изключението , за което придобиване се прилага режимът на облагане установен по част ІV ЗДДС. Като допълнителен аргумент в тази насока е акцентирано на обстоятелството, че в хода на съдебното производство е представен протокол за ВОП от 28.06.2023г. /л.362 от делото/ по чл.117,ал.2 ЗДДС относно сделката по придобиване, т.е. налице е конклудентно действие от страна на оспорващото дружество, с което то признава осъществяването на ВОП на датата на издаване на фактурата от испанския продавач 21.11.2018г., като в протокола дължимият ДДС е посочен в същия размер, който е посочен и определен с ревизионния акт. 3. В реда на изложението си административният съд е дал отговор на въпроса относно мястото и времето на осъществяване на ВОП л.395,гръб - л.396 от първоинстанционното дело. Възпроизведена е отново на първо място правната рамка на изложените обстоятелства чл.61,ал.1 ЗДДС, съответно чл.40,§1 от Директива 2006/112 ЕО, след което са отчетени правните разпоредби, свързани със спецификата на придобитата вещ - такава, която не е необходимо /или задължително да бъде превозена, а това може да бъде извършено от самата вещ / да се самопревози , самотранспортира или самодостави / - чл.31 от директивата Доставка на стоки без превоз , съответно чл.17 от българския ЗДДС. На л.396/лице/ е даден отговор на въпроса към кой момент е настъпило данъчното събитие. Съобразявайки правната рамка със събраните доказателства по делото е даден отговор, че лодката е придобита от дружеството на 21.11.2018г., на която дата е придобила / е прехвърлена/ собствеността върху вещта, а това е датата, на която е издадена фактурата за продажбата от испанското дружество продавач, като в нея фактура купувачът е посочен с наименование и българския си адрес и с българския си ДДС номер. Изведен е и извод, че по тази причина всички факти и обстоятелства, настъпили след тази дата, са неотносими към спора. Акцентирано е и на това, че към тази дата Т. пропъртис ЕООД няма регистриран клон в Гърция, поради което всички права и задължения във връзка с придобиване на лодката възникват в неговата правна сфера, в това число и задължението за начисляване на ДДС. За правна чистото е отбелязано, че към датата на подписване на нотариално заверения договор за покупко-продажба на вещта 12.11.2018г. - дружеството не е имало регистрация по ДДС в България , но същото притежава такава към 21.11.2018г. датата, на издаване на фактурата. 4. В обобщение решаващият съд е посочил, че датата на осъществяване на ВОП и на настъпване на данъчното събитие е 21.11.2018г., мястото на придобиване е Кралство Испания, като предвид законовата фикция, установена с чл.62,ал.2 ЗДДС и чл.40,§1 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие е възникнало на територията на Република България и за нея са приложими разпоредбите на ЗДДС, независимо от това дали ще се приеме, че собствеността е преминала върху купувача на територията на Република Гърция /където лодката е била установена на собствен ход след придобиването й/, на Кралство Испания или друга държава членка, т.е. България е държава членка по идентификация , в какъвто смисъл е и т.33 от Решението на Съда на Европейския съюз от 22.004.2010г. по съединени дела С 536/08 и С 539/08. 5. В продължение е посочено, че между страните няма спор, че към момента на придобиването от Т. пропъртис ЕООД не е издаден протокол по чл.117 във вр. с чл.84 ЗДДС, както и че съгласно чл.63,ал.3 ЗДДС данъкът при ВОП става изискуем на 15 ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие. 6. Допълнено е, че след като за облагането на процесното ВОП са приложими нормите на българския ЗДДС част ІV, то именно тези разпоредби следва да се приложат при решаването на спора. Отбелязано е, че с оглед естеството на стоката не са приложими чл.64а и чл.65 ЗДДС, т.е. ВОП не е освободен и не е с нулева данъчна основа, че от продавача не е начислен и заплатен ДДС, въпреки, че пред испанските данъчни власти същият е декларирал извършване на ВОД, като принципно страните не спорят относно определената в ревизионния акт данъчна основа и размера на начисления ДДС, като при служебната проверка от съда не са установени и нарушения в тази насока. 7. В мотивите на съдебния акт е отбелязано/л.394, отгоре/, че не е предмет на настоящия правен спор въпросът дали ревизираното лице има право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл.73а ЗДДС, доколкото такъв въпрос не е разглеждан в рамките на ревизионното производство, ревизионният акт не съдържа отказ от признаване на право на данъчен кредит и липсва произнасяне от ответника по този въпрос.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд - Варна е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон.

В касационната жалба на Т. пропъртис ЕООД се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Отбелязва се, че принципно между страните няма спор по фактите, а единствено и само по тълкуването и прилагането на материалния закон. Навеждат се доводи, че неправилно и в противоречие с правния режим на облагането на ВОП, решаващият съд, съответно органът по приходите, са приели, че придобиването на въпросната лодка от дружеството подлежи на облагане по реда на дял ІV от българския ЗДДС. Алтернативно, в случай на невъзприемане на тази теза, се поддържа оплакване, че неправилно органите по приходите не са признали на дружеството право на данъчен кредит при условията на чл.73а ЗДДС.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Както бе вече многократно изложено/ и от първоинстанциония съд, и от признанието в касационната жалба/ по делото няма спор за факти /поради и това те няма да бъдат преповтаряни /, а единствено и само по тълкуването и прилагането на материалния закон. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно както мотивите на първоинстанционния съд, така и констатациите на органа по приходите, че предвид установените факти по делото придобиването на въпросната лодка /катамаран/ съставлява ВОП по смисъла на чл. 13,ал.1 ЗДДС, данъчното събитие е настъпило на 21.11.2018г. в правната сфера на ревизираното дружество, предвид на необлагането в мястото на пристигане на стоката чл.62,ал.1 ЗДДС/в случая Република Гърция/, мястото на облагане е в хипотезата на чл.62,ал.2 ЗДДС т.н. ДДС по идентификация и приложим режим на облагане е по българският ЗДДС, дял ІV, като данъчното задължение е настъпило в данъчен период м.12/2018г. съобразно чл.63,ал.3 ЗДДС. В този смисъл всички изложени доводи в касационната жалба против тези изводи на първоинстанционния съд, настоящата съдебна инстанция намира за неоснователни, като споделя изцяло изложеното в тази насока от него.

Настоящата съдебна инстанция обаче споделя напълно оплакванията на касатора, че в противоречие на материалния закон на ревизираното дружество не е било признато право на данъчен кредит по извършеното придобиване на вещта. Доводите и аргументите на настоящата съдебна инстанция в тази насока се свеждат до следното:

1. Вече бе посочено /вж.по-горе т.7 от настоящето решение/, че първоинстанционният съд е приел, че признаването на право на данъчен кредит на жалбоподателя не е предмет на настоящия правен спор, доколкото такъв въпрос не е разглеждан в рамките на ревизионното производство, ревизионният акт не съдържа отказ от признаване на право на данъчен кредит и липсва произнасяне от ответника по този въпрос. Изложеното в тази насока обаче е невярно. Видно от констативната част на ревизионния доклад стр.17, ревизиращите органи са приели, че на основание чл.62,ал.2 ЗДДС за дружеството не възниква право на данъчен кредит. Направено е изрично позоваване на решението на Съда на Европейския съюз от 22.04.2010г. по съединени дела С 536/08 и С 539/08 /т.н. дело Facet Trading BV. Това обстоятелство /непризнаването на право на данъчен кредит/ е изрично отбелязано и в решението на директора на Д ОДОП Варна стр.4, най-отгоре, но то не е обсъдено и при административното оспорване.

2.Настоящата съдебна инстанция намира, че не съществува процесуална пречка това обстоятелство да бъде обсъдено в настоящето съдебно производство, доколкото при условията на чл.218,ал.2 АПК касационната инстанция следи служебно за правилното приложение на материалния закон.

1. По делото няма спор, че придобитата при извършения ВОП вещ /лодка/ е регистрирана под български флаг, използва се за стопанската дейност на клона на дружеството в Гърция като се отдава под наем с цел обход на гръцките острови обикновено плавания до Сароническия архопелаг, Цикладите и Деканезите /така записано изрично и на стр.2 на решението на директора на Д ОДОП Варна.

1. При режима на самоначисляване на ДДС, начисляването на данъка и признаването на правото на приспадане на данъчния кредит в същия размер са за едни и същи данъчни периоди, при което резултатът за всеки период следва да е нула. Поради това би могло да се приеме, че при начисляването на ДДС с ревизионния акт, без да бъде признато правото на данъчен кредит, се нарушават принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност. В този смисъл в съдебната практика е решение 3740 от 19.04.2022г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм.д. 8315/2021г.

1. Съгласно чл.69,ал.1, т.1 ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: 1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;

1. Съгласно чл.73а, ал.1 ЗДДС при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В случая няма спор, че получателят/ревизираното лице/ не е начислил данъка чрез съставяне на протокол по чл.117 ЗДДС, както и че правото на данъчен кредит не е упражнено през данъчен период м.12/2018г. Не е спорно обаче и обстоятелство, че придобитата чрез ВОП вещ е заведена счетоводно като актив и се ползва в икономическата му дейност.

1. Позоваването на тълкуването на закона, дадено в Решението на СЕС от 02.04.2010г. по съединени дела С 536/08 и С 539/08 в случая е несъстоятелно и извадено от контекста и смисъла на съдебния акт, а и противоречи на смисъла и принципите на ДДС. Видно от диспозитива на съдебното решение , в него е посочено изрично, че ограничението за признаване на право на данъчен кредит се отнася единствено само за лицето, което се намира в положението, посочено в чл.28б,§2, първа алинея от Директива 77/338 ЕИО на Съвета от 17.05.1977г. относно хармонизацията на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа. В т.40 на въпросното решение се посочва, че приспадането на ДДС, начислено върху придобитите от данъчно задълженото лице междинни стоки и услуги /подчертаването е на настоящия състав/, е поставено в зависимост от условието, че така придобитите стоки и услуги ще се ползват за нуждите на облагаемите доставки на данъчнозадълженото лице. Т.е. ограничението на правото на данъчен кредит във въпросното решение касае т.н. междинни стоки и услуги, т.е. касае се за тристранна операция, при която придобиващия по ВОП извършва последваща доставка, която също се явява ВОП, а не за доставка, при която задълженото лице придобива вещ, която използва в извършваната от него икономическа дейност, какъвто е процесния случай.

1. Аргументи в тази насока могат да бъдат изведени и от нормите на чл.9,ал.1 и чл.10,ал.1 ППЗДДС, които регламентират удостоверяването на обстоятелствата при вътрешно общностно придобиване/чл.9,ал.1/ и извършването на корекции/чл.10,ал.1/, които норми биха били приложими, ако доставката беше обложена от държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, или когато данъкът при условията на ч.62,ал.2 ЗДДС е начислен с протокол по чл.117,ал.2 ЗДДС и впоследствие лицето се сдобие с документ, че стоката е обложена от държавата-членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

1. Непризнаването на право на данъчен кредит на ревизираното дружество по извършеното придобиване чрез ВОП влиза в противоречие с нормата на чл.17,§3,б. а от цитираната Шеста директива , съгласно която държавите-членки дават също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на данъка върху добавената стойност, посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на: а) сделки, свързани със стопанските дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако биха били извършени на територията на страната.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че правилно органът по приходите е начислил данък по въпросния ВОП, но неправилно не е признал на задълженото лице право на данъчен кредит по него, което прави издаденият ревизионен акт незаконосъобразен.

Като е приел друго и е потвърдил оспорения ревизионен акт , Административен съд Варна е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с ревизионен акт Р 03000320004446 091 - 001/14.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 75/31.05.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, с който на Т. пропъртис ЕООД, ЕИК 204448864, със седалище и адрес на управление гр.Варна, [улица], представлявано от управителя А. Т., са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м.12/2018г. общо в размер на 232 503,81лв., от които 176 024,70 главница и 56 479,11лв. лихви, следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

При този изход на процеса Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП - Варна, следва да бъде осъдена да заплати на Т. пропъртис ЕООД, ЕИК 204448864, разноски по делото за двете съдебни инстанции в общ размер на 9 580лв., съгласно представения на л.57 от настоящето дело списък с разноски.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,