Решение № 4235 от 31.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12949/2009 г.

Решение № 4235 от 31.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12949/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната и частната жалба, подадени от "Еврокомерс" ООД, гр. София, представлявано от Управителя Стефан Кирилов Ангелов против Решение № 54/3.06.2009 г. на Административен съд - София - град Бургас, Първо отделение, 14-ти състав, по адм. д. № 5157/2007 г., с което е обявен за нищожен Ревизионен акт № 2140041/26.06.2007 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП София - град, офис "Изток", в частта, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период: 28.01. - 31.01.2006 г., м. 02, м. 03.2006 г. и в частта, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1029,72 лв. за данъчен период м. 12.2006 г. по издадена от "Булбанк лизинг" ЕАД фактура № 000047258/22.12.2006 г. и с което е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2140041/26.06.2007 г., в частта относно данъчен период м. 01.2006 г. преди 28.01.2006 г. - датата на регистрацията по ЗДДС (отм.) и в частта относно начислен допълнително ДДС в размер на 1017 лв. за всеки един от данъчните периоди от м. 04 до м. 12.2006 г., вкл., по фактури с получател "И. Д. М. - 20" ООД, като недопустима. Изложени са твърдения за неправилност на решението и се иска отмяната му и присъждане на разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната и частната жалби като подадени в срок и от надлежна страна са процесуално допустими. Разгледани по същество, са неоснователни. С обжалваното решение, регионалният административен съд е приел, че издаденият РА № 2140041/26.06.2007 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП София - град, в частта, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период: 28.01. - 31.01.2006 г., м. 02, м. 03.2006 г. и в частта, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1029,72 лв. за данъчен период м. 12.2006 г. по издадена от "Булбанк лизинг" ЕАД фактура № 000047258/22.12.2006 г. е нищожен, а в останалата си част е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2140041/26.06.2007 г., в частта относно данъчен период м. 01.2006 г. преди 28.01.2006 г. - датата на регистрацията по ЗДДС (отм.) и в частта относно начислен допълнително ДДС в размер на 1017 лв. за всеки един от данъчните периоди от м. 04 до м. 12.2006 г., вкл., по фактури с получател "И. Д. М. - 20" ООД, като недопустима. Изводите на Съда са правилни. По доводите му за нищожност е взел предвид обстоятелството, че с Акт за прихващане или възстановяване № 957/5.06.2006 г. на дружеството - жалбоподател е бил възстановен ДДС в размер на 25291,54 лв., във връзка с подадена с вх. № 0804488/15.05.2006 г. Справка - декларация с деклариран ДДС за възстановяване в същия размер. Декларираният ДДС е за данъчни периоди: м. 01, м. 02, м. 03.2006 г., които са обхванати и от процесния ревизионен акт. В АПВ изрично е посочено, че в резултат на извършената проверка не са установени различия с декларираните от дружеството резултати. АПВ, който несъмнено представлява индивидуален административен акт е влязъл в законна сила. С оглед правната сигурност и стабилитет на административните актове следва да се приеме, че влязъл в законна сила акт може да бъде изменян само в изрично предвидени от Закона случаи и то по определен процесуален ред. Характерът на процедурата за прихващане и възстановяване, като особен вид данъчно производство по Глава шестнадесета ДОПК, с оглед разпоредбата на чл. 129, ал. 2 ДОПК предполага по преценка на органите по приходите, или извършване на данъчна проверка или на ревизия. За да могат да преразгледат задължения, установени с влязъл в сила АПВ обаче, данъчните органи е следвало задължително да приложат чл. 133, чл. 134 ДОПК. Съдебната практика във връзка с ДПК (отм.) безпротиворечиво приемаше, че данъчният акт, с който се прихващат вземания по месечни справки - декларации или годишни декларации, е данъчен акт по смисъла на чл. 115, ал. 1 ДПК (отм.) и определените с него задължения могат да бъдат преразглеждани само при условията и при процедурата по чл. 115, чл. 116 ДПК (отм.). С действащия понастоящем ДОПК (в сила от 1.01.2006 г.) е стеснено приложното поле на института на "изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", по смисъла на Раздел II, глава шестнадесета, чл. 133, ал. 1 ДОПК. Процедурата по чл. 134, вр. чл. 133 е приложима относно задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, определени с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван но съдебен ред. За да се гарантира на адресатите на актовете окончателност и нерешимост на материалноправен спор, нормите на чл. 133, чл. 134 ДОПК (така както и аналогичните норми на чл. 115, чл. 116 по отменения ДПК) регламентират конкретни основания, предпоставки и ред за изменение на влязъл в сила данъчен акт. Предвид естеството и правните последици на АПВ безспорно е, че и при действието на ДОПК извършването на ревизия е необходимо да бъде съобразено с влезлия в сила преди възлагането й АПВ, отнасящ се за данъчен период, за който са признати и са възникнали права за адресата му. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е директорът на ТД на НАП София - град. ЗВР № 141 от 12.01.2007 г., обаче, е издадена от Петя Георгиева Горанчева на длъжност "началник сектор "Ревизии" в Дирекция при ТД на НАП София - град. С тази заповед е определен период за извършване на ревизия по ЗДДС (отм.) от 28.01.2006 г. до 13.12.2006 г., обхващащ и периода м. 01, м. 02, м. 03.2006 г., за който с цитирания АПВ е бил вече възстановен декларирания данъчен кредит. При положение, че заповедта за възлагане на ревизията за посочените периоди и тази за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите на длъжност "началник сектор", който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 01, м. 02 и м. 03.2006 г. се явява нищожен. В случая, при извършването на процесната ревизия, свързана с издаването на обжалвания ревизионен акт органите по приходите са се произнесли по същество и по отношение на данъчни периоди, предмет на АПВ, установявайки по този начин факти и обстоятелства, даващи им формално основание да обосноват изводи за липса на предпоставки за признаване право на данъчен кредит. За да бъдат законосъобразни тези изводи, на някое от основанията по чл. 133, ал. 2 ДОПК съответният орган по приходите е следвало да уведоми териториалния директор на ТД София - град, като обоснове наличието на съответното основание. След преценка за наличие на основание за изменение териториалният директор е разполагал с възможност да възложи изрично ревизия, с която да бъдат изменени вече определени задължения за данъци, с влезлия в сила АПВ. Разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. второ ДОПК, която дава възможност, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски да подлежат на установяване чрез извършване на ревизия, е допълнена с ДВ, брой 108 от 19.12.2007 г., т. е. след издаването на обжалвания РА. Тази разпоредба няма обратно действие. Определянето на издателя на РА от орган, различен от директора на ТД на НАП София - град води до материална некомпетентност на издателя, съответно до нищожност на акта в частта, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 01, м. 02, м. 03.2006 г. Като е стигнал до същите правни изводи, Съдът е постановил правилно решение. Във връзка с направеното възражение за това, че за м. 01.2006 г. с РА е начислен неоснователно ДДС в размер на 1017 лв. по договора на наем на собствения недвижим имот, следва да се има предвид, че сумата от 1017 лв. не е начислена като задължение и в този смисъл за жалбоподателя липсва правен интерес да оспорва РА по отношение на тази сума. За периода: 28.01.2006 г. (датата на първоначалната регистрация по ЗДДС) до 31.01.2006 г. ревизираното лице е декларирало ДДС за възстановяване в размер на 22910,13 лв., а ревизията е признала ДДС за възстановяване в размер на 17564,33 лв. Разликата до 22910,13 лв. - 5345,80 лв. е за сметка на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 36 бр. фактури за налични към датата на ДДС - регистрацията активи. Сумата от 1017 лв. е по фактура, издадена преди датата на регистрацията по ЗДДС (отм.), но това обстоятелство очевидно е взето предвид от ревизиращия екип. В тази част жалбата правилно е оставена без разглеждане. Правилна е преценката на АССГ, че в жалбата до решаващия орган няма изявление, даващо основание да се счита, че се оспорва ревизионния акт като цяло. Напротив, от текста на същата е видно, че е оспорен актът в частта относно: непризнаване на данъчен кредит в размер на 5345,80 лв. по включените в описа по чл. 68 ЗДДС (отм.) фактури от 2003 г.; неправилно начислен ДДС за м. 01.2006 г. в размер на 1017 лв., преди датата на регистрация по ЗДДС, както и непризнат ДДС от 1029,72 лв. по издадената от "Булбанк лизинг" ЕАД фактура. Императивната норма на чл. 156, ал. 2 ДОПК въвежда забрана за обжалване на РА по съдебен ред в частта, която не е била обжалвана по административен ред. Правилен е изводът на АССГ, че не дължи произнасяне по същество, по отношение извършеното от органите по приходите с РД и с РА начисляване на ДДС в размер на 1017 лв. за всеки един от данъчните периоди: от 1.04.2006 г. до 13.12.2006 г. по фактурите с получател "И. Д. М. - 20" ООД, свързани с договора за наем на имот, собственост на "Еврокомерс" ООД. В тази част, правилно жалбата до Съда е оставена без разглеждане, като процесуално недопустима, а ревизионният акт в същата част се счита за влязъл в законна сила като необжалван, издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, при съобразяване с правилата на ДОПК и при правилно прилагане на относимите материално - правни разпоредби. Правилен е изводът на Съда, че произнасяне по същество, освен вече направеното по отношение наличието на АПВ, се дължи още само относно законосъобразността на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по издадената от "Булбанк лизинг" ЕАД фактура № 000047258/22.12.2006 г., включена в данъчен период м. 12.2006 г. Съдът правилно е счел, че в тази част ревизионният акт също е нищожен, тъй като е издаден извън обхвата на определената със заповедта за възлагане на ревизията компетентност. АССГ е съобразил, че със ЗВР № 141/12.01.2007 г. е фиксиран период: 28.01.2006 г. до 13.12.2006 г. Съдът е съобразил, че ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията (чл. 112, ал. 1 ДОПК), чието съдържание е определено в чл. 113, ал. 1 ДОПК. Фактура № 000047258/22.12.2006 г., която е била предмет на ревизията и по която с РА не е признато право на данъчен кредит в размер на 1029,72 лв., както се установява е била издадена извън определения със ЗВР № 141/12.01.2007 г. срок до 13.12.2006 г. Следователно, органите извършили ревизията, съответно този, издал оспорения РА не са разполагали с компетентност да проверяват и обсъждат фактура № 000047258/22.12.2006 г., тъй като това не им е било изрично възложено от компетентен, по смисъла на чл. 112, ал. 2 ДОПК орган. Недопустимо е орган по приходите, по своя инициатива да извършва ревизия без възлагане, както и да разширява по своя преценка предмета и обхвата на вече възложена ревизия. Погасяването на установени с РА задължения за публични държавни вземания преди влизане в сила на акта не е пречка за установяване на данъчни задължения и задълженията за осигурителни вноски. Представен е Акт за прекратяване на регистрация по ЗДДС № 2200 - 2394/7.11.2006 г. по инициатива на органа но приходите, на основание чл. 116, ал. 2, т. 2, б. "б" ЗДДС (отм.), поради това, че регистрираният данъчен субект, негов представител (акредитиран представител) или лице за получаване на данъчни съобщения не могат да бъдат открити след щателно и документирано издирване от органите по приходите на посочен от тях адрес за кореспонденция по чл. 28 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Актът за дерегистрация е бил връчен по реда на чл. 32 ДОПК, като датата, на която е свалено съобщението от определено за целта място в териториалната дирекция е 13.12.2006 г. и тази дата следва да се счита за редовно връчване на акта. На основание чл. 144, вр. чл. 152. ал. 2 ДОПК Актът за прекратяване на регистрация по ЗДДС. № 2200 - 2394/7.11.2006 г. е подлежал на обжалване в 14-дневен срок от връчването му, т. е. до 27.12.2006 г. и независимо дали денят е бил неприсъствен, най-малко до тази дата актът не е бил влязъл в сила, респ. регистрацията по ЗДДС (отм.) не е била прекратена. За този данъчен период м. 12.2006 г. с РА е установено, че на 1.12.2006 г. по разплащателната сметка на "Еврокомерс" ООД е постъпила сума от 5085 лв. а по ДДС сметка - 1017 лв. За същия данъчен период в дневника за продажби при "Еврокомерс" ООД е включена опростена фактура с получател "И. Д. М." ООД и с предмет на доставката "обезщетение по прекратен договор за наем". Съдът приема жалбата за основателна в частта, относно възражението за нищожност на ревизионния акт за данъчни периоди: м. 01 (след датата на регистрация по ЗДДС - 28.01.2006 г.), м. 02, м. 03.2006 г. Жалбата е основателна и в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактура № 47258/22.12.2006 г., издадена от "Булбанк лизинг" ЕАД. но на основание нищожност, установено служебно от Съда. В частта относно начислен допълнително ДДС в размер на 1017 лв. за всеки един от данъчните периоди от м. 04 до м. 12.2006 г. включително, по фактури е получател "И. Д. М. 20" ООД жалбата е недопустима, поради това, че в пази част ревизионният акт не е бил оспорен по административен ред. Недопустима за разглеждане, поради липса на правен интерес от обжалване е жалбата и в частта, в която се счита, че за периода м. 01.2006 г., но преди регистрацията на дружеството по ЗДДС (отм.) с РА е начислен ДДС в размер на 1017 лв., защото такъв реално не е начислен. При така установеното, съдебното Решение е правилно и законосъобразно, постановено е в съответствие с нормите на материалния и процесуалния закон. Не са налице наведените в касационната жалба основания, макар и твърде оскъдно посочени. Съдът се е спрял на всички възражения на страните и е изследвал волята им, въпреки, че жалбите явно не са подробни и мотивирани. Съдът е изследвал допустимостта на производството и се е произнесъл само по допустима жалба, като е изложил подробни мотиви. При този изход на спора на страните за настоящата инстанция разноски не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Първо "А" отделение,