Решение № 10436 от 28.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12455/2013 г.

Решение № 10436 от 28.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12455/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП и от "Промонт 2004" ООД, подадена чрез адв. Н. Станчев против решение № 1149 от 27.05.2013 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 1049 по описа за 2011 г. на този съд, поправено с решение № 1462 от 1.07.2013 г. постановено по същото дело. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 201001930/2.02.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение № РД-10-128/26.04.2011 г. на Директор на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП, с която на "Промонт 2004" ООД, са определени задължения за ДДС за данъчни периоди 1.09.2008 г. - 30.09.2008 г.; 1.11.2008 г. - 30.11.2008 г.; 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г.; 1.06.2009 г. - 30.06.2009 г.; 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г.; 1.08.2009 г. - 31.08.2009 г. и 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. общо в размер на 113360,40 лв. и лихва общо в размер на 21 561,62 лв. и задължения за корпоративен данък за данъчен период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 24 732 лв. и лихва в размер на 5 019, 15 лв., както и в частта изменяща РА, а именно: в частта, в която са определени задължения за корпоративен данък за данъчен период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 52 193,20 лв. и лихва в размер на 4 544,49 лв., като вместо тях са определени задължения за корпоративен данък за данъчен период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 30 120 лв. и лихва в размер на 2622,60 лв. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение в оспорената му част поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. "Промонт 2004" ООД обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА. Касаторът твърди, че решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния данъчен закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяната на решението в тази част. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на жалбата на "Промонт 2004" ООД и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК прие за установено следното: Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас: Директорът на Дирекция "ОДОП" Бургас оспорва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА за данъчни периоди м. 09., м. 11, м. 12.2008 г.; м. 06., м. 07, м. 08, 09.2009 г. общо в размер на 113 360,40 лв. и лихва общо в размер на 21 561,62 лв. и задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 24 732 лв. и лихва в размер на 5 019, 15 лв., както и в частта изменяща РА, а именно: в частта, в която са определени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 52 193,20 лв. и лихва в размер на 4 544,49 лв., като вместо тях са определени задължения за корпоративен данък за данъчен период - 2009 г. в размер на 30 120 лв. и лихва в размер на 2622,60 лв. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт се явява незаконосъобразен в частта, досежно отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 113 360,40 лв. за периода м. 09., м. 11, м. 12.2008 г.; м. 06., м. 07, м. 08, 09.2009 г. по издадени фактури от "Пени 2000" ЕООД, с. Зидарово. За да обоснове този резултат съдът е обсъдил приложените по делото договори, актове обр. 19, заключенията на ССЕ и СТЕ, договори и актове обр. 19, подписани между РЛ и гл. изпълнител "Балкани-ЛК " ЕООД, както и документите подписани между гл. Изпълнител предал извършените ремонтни дейности на Възложителя -"Лукойл Нефтохим Бургас"АД и е достигнал до извод за реално осъществени доставки по спорните фактури. В частта по ЗКПО: Органът по приходите е извършил преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 247 320 лева /обща стойност на издадените 5 бр. фактури от "Пени 2000" ЕООД/, като е определил допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 24 732 лева и лихва в размер на 5 019.15 лева, тъй като ДЗЛ и контрагента му "Пени 2000" ЕООД не са представили доказателства за реално извършени услуги. За 2009 г., органът по приходите, при аналогична с предходната година фактическа обстановка, е констатирал осчетоводяване на 18 фактури на обща стойност 220 732 лева, издадени от "Пени 2000" ЕООД по договор от 2.02.2009 г. с "Промонт 2004" ООД за СМР, почистване на басейни и оросителни устройства на охладителни кули. Предвид извода в частта по ЗДДС за реално осъществени доставки по фактурите, издадени от "Пени 2000" ЕООД, съдът е приел за незаконосъобразен РА относно определените задължения за корпоративен данък за 2008 г., като е отменил РА в тази му част, а за 2009 г. е изменил РА в частта относно установените задължения по ЗКПО, като вместо определените с РА - задължения за данък в размер на 52 193,20 лв. и лихва в размер на 4 544,49 лв. е определил задължения за корпоративен данък за данъчен период - 2009 г. в размер на 30 120 лв. и лихва в размер на 2622,60 лв. Жалбата е неоснователна. Решението в оспорената част е правилно. Не са допуснати нарушения при преценка на фактите, за които няма спор и приложимите норми, както се твърди в касационната жалба. Наведените в касационната жалба възражения преповтарят констатациите от ревизионния акт. Съдът подробно в решението си е анализирал всички съображения на органа по приходите и е обсъдил събраните по делото доказателствата - договори, сключени между "Пени 2000" ЕООД и РЛ, протоколи обр. 19, договори и актове обр. 19 за предаване на извършените СМР на гл. Изпълнител - "Балкани-ЛК " ЕООД, както и заключенията на СТЕ и ССЕ. Безспорно е установено и наличието на кадрова обезпеченост при доставчика, което е потвърдено и чрез заключението на СТЕ, според което с наетите работници "Пени 2000" ЕООД е имало възможност да изпълни количествата видове работи, възложени по сключения договор. Установено е и последващата реализация на договорените услуги. Неоснователно е възражението на касатора, за необоснованост на извода на съда за реално осъществени услуги предвид обстоятелството, че представените по делото договори и актове обр. 19 са частни документи. Следва да се посочи, че тези писмени доказателства не са били оспорени от ответника по реда на чл. 193 ГПК, а изводът на съда за реално осъществени услуги е обоснован не само въз основа на тези доказателства. Съдът е извършил преценка на всички приложени по делото писмени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, включително и заключенията на СТЕ и ССЕ, и обосновано е приел, че са налице реално осъществени услуги, съответно не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Както правилно е отбелязал съда в случая е доказано плащане по фактурите и последващо приемане на работата от главен изпълнител и предаването и на възложител. Правилно административният съд се е позовал в мотивите си на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. Предвид изводите за реално осъществени услуги по фактурите, издадени от "Пени 2000" ЕООД през процесните периоди м. 09., м. 11, м. 12.2008 г.; м. 06., м. 07, м. 08, 09.2009 г., правилно съдът е отменил РА в частта по ЗКПО за 2008 г. и съответно изменил РА в частта по ЗКПО за 2009 г., като е приел за незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 247 320 лева /стойността на издадените 5 бр. фактури от "Пени 2000" ЕООД/, а за 2009 г. с общата стойност по 18 фактури, издадени от "Пени 2000" ЕООД. С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Промонт 2004" ООД: Дружеството оспорва решението на административния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата му против процесния РА. Предмет на спора в тази част е отказано право на данъчен кредит в размер на 40 100 лева, за м. 09.2009 г. по фактури от "Строй контакт 2008" ЕООД, гр. София, с предмет "СМР-плащане по договор", както и отказан ДК в размер на 20 140 лева, по фактури от "Бен инженеринг" ЕООД, гр. София, с предмет "СМР-плащане по договор". Съдът подробно е описал представените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, както и заключенията на СТЕ и ССЕ. Съдът е приел за ненужно да бъдат анализирани, представените от дружеството доказателства, целящи да установят реално извършени доставки по процесните фактури, тъй като по всяка една от фактурите, доставчиците "Строй Контакт 2008" ЕООД и "Бен Инжинеринг" ЕООД са издали кредитни известия, чието основание е "... сделките не са осъществени...". При доставчиците КИ са осчетоводени по предвидения от закона ред и това осчетоводяване е било декларирано пред данъчните органи. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че след като не е получил кредитните известия и не ги е отразил счетоводно, не са отпаднали предпоставките за признаване на право на данъчен кредит по фактурите, за които те са издадени, както и че е възможно КИ да са издадени, за да се избегне плащането на данъчни задължения от страна на тези доставчици. Според решаващия съд наличието на изрично признание от страна по сделката, че предметът и не е реализиран, което признание е и документално обосновано, е пречка да бъде прието за доказано обратното, в каквато посока са претенциите на жалбоподателя. В частта по ЗКПО: Съдът е приел за законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумите по фактури, издадени от "Строй Контакт 2008" ЕООД и "Бен Инжинеринг" ЕООД. Данъчната основа по тях, законосъобразно не е призната за разход, тъй като такъв обективно не е бил извършен, респ. не е и документално обоснован. След като доставчиците са издали кредитни известия към всяка една от фактурите и са ги осчетоводили, са признали че не са извършили съответната работа. С оглед тези съображения съдът е потвърдил РА в частта по ЗКПО за 2009 г., като е определил дължимия корпоративен данък в размер на 30 120 лв. и лихва в размер на 2 622,60 лева. Решението в тази част е неправилно, постановено в противоречие с материалния закон. Настоящият касационен състав намира, че необосновано съдът не е анализирал представените от ревизираното лице писмени доказателства - договори, актове обр. 19 за извършени СМР от доставчиците "Строй Контакт 2008" ЕООД и "Бен Инженеринг" ЕООД, както и заключенията на СТЕ и ССЕ в тази част, с аргумент, че по посочените сделки са издадени КИ от доставчиците, съответно е приел същите за неосъществени. Съдът е игнорирал абсолютно факта, че процесните актове обр. 19 са подписани, както от РЛ, така и от доставчиците, като в случая същите не са оспорени от приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК досежно тяхната автентичност. На следващо място съдът не е отчел и факта, че по процесните фактури е налице плащане, като в същото време липсват данни за връщане на сумите по сделките от страна на доставчиците. Такива констатации липсват и в заключението на вещото лице по ССЕ. Наред с това липсват писмени документи, от които да е видно, че страните са развалили сделките. Съгласно разпоредбите на чл. 115, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. От съдържанието на цитираните разпоредби е видно, че от данъчноправна гледна точка развалянето на договора с оглед възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за последица издаването на данъчно кредитно известие. Разваляне на договор може да се постигне или по реда на чл. 87 от ЗЗД - поради виновно неизпълнение на задължение по договора или по взаимно съгласие на страните по чл. 20а ал. 2 от ЗЗД. В случая обаче от липсват данни за разваляне на сделките по взаимно съгласие на страните, както и твърдения за виновно неизпълнение на задълженията по договора. Точно обратното, налице са писмени доказателства - двустранно подписани протоколи, подписани от страните по сделките. Установена е кадровата обезпеченост на доставчиците. Нарушенията на трудовото и осигурителното законодателство, както и твърденията за недостатъчна кадрова обезпеченост на доставчиците, не могат да бъдат основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит на получателя по фактурите. В случая са налице и доказателства как с получените доставки ревизираното лице е осъществило облагаеми доставки към своя възложител, като тези факти са установени и от заключенията на ССЕ и СТЕ. В тази връзка изводът, че същите не притежават достатъчна кадрова обезпеченост, не може да обоснове отказ за признаване на данъчен кредит, при условие че събраните доказателства безспорно удостоверяват извършените доставки - вида и характера на услугите и фактическото им предоставяне от страна на доставчика. Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за услугата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и споменатото по-горе решение му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В случая не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи и има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. С оглед на изложеното и установената реално извършена облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, респективно настъпило данъчно събитие, незаконосъобразно от съда е прието, че данъка е начислен от доставчика без основание и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по фактури на "Строй Контакт 2008" ЕООД и "Бен Инженеринг" ЕООД. При така установеното, следва да бъде отменено обжалваното решение в тази му част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази част. С оглед изложените по-горе съображения за реално осъществени услуги от "Строй Контакт 2008" ЕООД и "Бен Инженеринг" ЕООД, оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен и в частта, в която е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, поради което в тази част РА също следва да бъде отменен. Съобразно горното, решението на АС - Бургас, като неправилно следва да бъде отменено в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Строй Контакт 2008" ЕООД и "Бен Инженеринг" ЕООД, както и досежно определените задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 30 120 лв. и лихви - 2622,60 лв. На отмяна подлежи решението и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП сума в размер на 2 762 лв. - разноски по делото. С оглед резултата по спора в полза на "Промонт 2004" ООД следва да бъдат присъдени разноски по делото в размер на 15 675 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,