Решение № 5099 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9634/2014 г.

Решение № 5099 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9634/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Петрогаз" ЕООД, представено от управителя Георги Георгиев, срещу решение № 3429/21.05.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6551/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от ревизионен акт № 2251200244/12.10.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, за установените в тежест на "Петрогаз" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05 и 05.2011 г. и за закъснителни лихва. Касаторът инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Сочи неопределеност и вътрешно противоречие в мотивите на съдебния акт. Неясно според него е коя хипотеза на липса на доставка е възприел съда и как отчита наличието или отсъствието на знание у РЛ за доставката като част от данъчна измама. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Твърди установеност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит с избирателно и общо посочване на значимите доказателствени средства - договори и протоколи за приемане на работата. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереника си юрисконсулт Шинев, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на "Петрогаз" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 103 092.94 лева и за закъснителна лихва в размер 13 343.43 лева в резултат на извършена корекция на декларирания от РЛ резултат за данъчни периоди м. 05 и 06.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството в общ размер 103 092.94 лева, упражнено в тези данъчни период.

Отреченото данъчно предимство в размер 55 613.80 лева е по 6 бр. фактури, издадени от "Тенакс 99 БГ" ЕООД в д. п. м. 05 и 06.2011 г. /три от м. юни, две от м. май и една от м. април/ с предмет на доставките различни видове услуги - плащане съгласно справки и протокол от 17.06.2011 г., почистване на резервоари и ремонти по протокол от 14.06.2011 г., абонаментна такса и ремонти по протокол, плащане на ремонти по протокол и т. н. По три фактури от м. 06.2011 г. с издател "Стил Мет България" ЕООД и предмет извършен ремонт, съгласно приемо-предавателен протокол от 3.06.2011 г.; съгласно договор от 20.05.2011 г. и справки от 30.06.2011 г. и извършен ремонт съгласно приемо-предавателен протокол е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 40 183.14 лева. По 5 бр. фактури, издадени от "Стил Трейд Груп" ЕООД отказаният данъчен кредит е в размер 7 296 лева. Предмет на доставките по фактурите са услуги - изработка на рекламни материали и извършени услуги съгласно приемо предавателен протокол за обекти бензиностанция Дупница, бензиностанция Сапарева баня, бензиностанция Кочериново и бензиностанция Струмяни.

Според органите по приходите доставките не са осъществени. Всички доставчици не притежавали ресурс за изпълнение на услугите. По установяванията в РД на едни и същи обекти на РЛ са извършвани ремонтни дейности от двама доставчици - "Тенакс 99 БГ" ЕООД и "Стил Мет България" ЕООД, т. е ремонтът е "повторен". Извършването на услугите предполагало спиране на дейността, а в дневниците за продажбите в дните на ремонтите били регистрирани продажби; приемано е и гориво. При почистването на резервоарите се събирал опасен отпадък, чието съхранение и транспортиране се осъществявало при особен режим без да съществуват доказателства за спазването му при доставките от Тенакс. Във връзка с доставките на рекламни материали от "Стил Трейд Груп" ЕООД са направени изводи във вреда на РЛ от неяснотата за вида и съдържанието на рекламните брошури, ползваните материали и машини за изработването им; недоказаното предаване на рекламните материали; неяснотата кой е извършил техническия превод и е изработил 3D проект. За ремонта на локално осветление и подмяна на рекламно осветление на козирката за обектите в Струмяни, Сапарева баня, Кочериново и Дупница са търсени информационни следи за придобиване на необходимите материали, заприходяването и отпускането им. Не е прието за убедително доказването с приемо-предавателни протоколи /били подписани от неизвестно лице/ и спецификацията към фактурата за рекламните услуги.

Отказът да се признае правото на приспадане е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС.

За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводи по фактите и правото на органите по приходите. Отрекъл е да е убедително доказването на осъществяването на доставките, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Разяснил е разпределението на доказателствената тежест. Предложил е изложение на практиката на СЕС относно правото на приспадане на данъчен кредит.

Съдът е извършил преценка на доказателствените средства по доставките на всеки от доставчиците:

1. В обхвата на установяванията му за доставките от "Тенакс 99 БГ" ЕООД е съществуването между него и жалбоподателя на правоотношения възникнали от четири договора от 1.04.2011 г., с който доставчикът се задължил да извършва абонаментно обслужване на стопанисваните от възложителя бензиностанции в Сапарева баня, Кочериново, Дупница и Струмяни. С анализ на съдържанието на задължението на доставчика, необходимостта от специфични материали и съоръжения, както и на квалифициран персонал за обслужването и недоказаното им своене/използване /за материалите и съоръженията/, респ. полагане на квалифициран зависим труд, е обосновал извод за неизвършени доставки. Доказването на доставките е разколебано и от липсата на информационни следи за съхранението и транспорта на опасните отпадъци при почистване на цистерните, както и от непрекъсната дейност на жалбоподателя по време на обслужването.

1. Установена е обвързаност между жалбоподателя и "Стил Мет България" ЕООД с договор за посредничество от 20.05.2011 г. От дневниците за продажби на жалбоподателя и протоколите за приемане на работата по договора според съда не може да се направи привръзка на намирането на нови клиенти с дейността на посредника, тъй като в протоколите липсват данни за периодите на извършени продажби на новите клиенти. Другите две фактури, издадени от този доставчик следва да имат за данъчно събитие ремонт и профилактика на дизелови генератори по протоколи от 3.06.2011 г. И от 14.06.2011 г. В първоинстанционното решение при преценката на протоколите доказателствената им стойност е занижена от неконкретизирания ремонт и противоречието им с обясненията на управителя на РЛ, както и дублиране с услугите на Тенакс.

1. За доставчика "Стил Трейд Груп" ЕООД съдът е споделил очакването на органите по приходите за съществуване на информационни източници за придобиването и влагането на материалите за ремонт и подмяна на осветление, както и на средства за производството на рекламни материали и правното значение на отсъствието им.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Неоснователен е доводът за вътрешно противоречие в мотивите на първостепенния акт, което да се квалифицира като процесуално нарушение и касационно основание. Позоваването в заключителната част на мотивите на първоинстанционното решение на разпоредбата и на чл. 6 от ЗДДС, освен на тази на чл. 9 от същия закон, макар спорните доставки да имат за предмет услуги, не го опорочава. Волята на съда е разбираема. Диспозитивът съответства на мотивите. Неотносимото позоваване на чл. 6 от ЗДДС не засяга правото на защита на жалбоподателя.

За правото към категорията на фактите се отнасят и т. нар. отрицателни факти. Затова и безпричинно е касационното оплакване, че съдът бил приел такъв факт за установен - липсата на доставка. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

От категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Щом претендиращата данъчното предимство страна не е доказала убедително изпълнението, то основан на чл. 154, ал. 1 от ГПК за съществуването на отрицателен факт - липса на доставка.

Не се основават на съдържанието на оспореното решение оплакванията за неопределеност в позицията на съда за липса на доставки въобще или за неосъществяването им от издалите фактурите доставчици. Решаващите мотиви на съда са за липса на доставки. В решението не е извършено смесване на доставките на стоки и услуги. Преценката на доказателствените средства е извършена именно в контекста на икономическата дейност на жалбоподателя.

В отлика от ясно изразената и конкретна оценъчна дейност на съда, тази предложена от касатора е обща и неопределена. Обективирания в решението резултат от познавателната дейност е съобразен с логическите и опитните правила. Едва ли е дължимо напомнянето, че доказването, осъществявано от ДЗЛ следва да бъде несъмнено. Затова и за осъществяване на правото на защита на ответника е достатъчно да разколебае убедителността на доказването на жалбоподателя. Използването на индиции е допустимо при насрещното доказване /естествено и при главното доказване, ако липсват преки доказателства и формираният от косвените е единствено възможен/.

Позицията на касационния жалбоподател е за подценена доказателствена стойност на договорите с доставчиците и протоколите за приемане на извършената от тях работа. Договорите установяват единствено доказателствено релевантния факт на съществуването на юридическия факт, пораждащ правоотношението между доставчика и получателя. Както се прие по-горе, релевантния за правото на приспадане факт е този на изпълнението. Пряко писмено доказателствено средство за изпълнението са приемо-предавателните протоколи. Като частен свидетелстващ документ те притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Протоколите за доставките от "Тенакс" удостоверяват единствено изявлението на доставчика, тъй като се неподписани от представител на получателя. Доказателствената им стойност е разколебана и от дублирането на дейностите отразени в тях с тези по доставките от "Стил Мет". В същото време удостовереното в протоколите за доставките от "Стил Мет" не е достатъчно конкретно. За тези доставчици проява на насрещно доказване е установяването за непрекъсната им дейност в дните на доставките. При съобразяване на логическите и опитните правила упражняването на търговска дейност в обектите на ремонта и в дните на извършването му е недостоверно. Успешно проведено е насрещното доказване и по спора за съществуването на правото на приспадане по доставките от "Стил Трейд Груп" ЕООД. Не е наличен резултатът нито от рекламните, нито от ремонтните услуги. Не съществува информационна следа за материалите, чието влагане за извършване на услугите е необходимо.

Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение