Решение № 10375 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3911/2019 г.

Решение № 10375 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3911/2019 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Мерджанови" ЕООД, ЕИК 202313476, представлявано от управителя Г. Мерджанов, срещу решение № 334/13.02.2019 г. на Административен съд-Пловдив, постановено по адм. д. № 152 по описа за 2018 г. на съда. Касаторът обжалва изцяло решението, като от изложените доводи може да се обоснове твърдение за неправилност поради необоснованост – касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Иска отмяна на решението. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юр. к. Дамянова, в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол пред административния съд е бил РА № Р-16001617001005-091-001/25.09.2017 г. и Ревизионен акт № П-16001617216620-003-001/15.12.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 757/22.12.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, с който на ревизираното лице не е признат данъчен кредит в общ размер на 167 294, 34 лв. и е начислена лихв в общ размер на 23 978, 86 лв., и допълнително е установена дължима сума за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 48 526, 67 лв., ведно с лихви в размер на 10 560, 50 лв. и за 2016 г. в размер на 35 257, 77 лв., ведно с лихви в размер на 3 880 лв. С решението си Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на "Мерджанови" ЕООД и е потвърдил изцяло двата ревизионния акта. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че на "Мерджанови" ЕООД е проведена ревизия за задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.11.2015 г. до 31.12.2015 г., от 01.05.2016 г. до 31.05.2016 г., от 01.07.2016 г. до 31.08.2016 г. и от 01.12.2016 г. до 31.12.2016 г. и за корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г., приключила с издаване на РА № Р-16001617001005-091-001/25.09.2017 г. Приел е, че при административното обжалване посоченият РА е бил потвърден и изменен в частта му на допълнително определените данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО, ведно с прилежащите лихви, като е констатирал, че допуснатата неточност при изчислението на данъчната печалба, която следва да бъде в размер на 572 289, 95 лв., вместо 425 289, 50 лв., съответно размерът на корпоративния данък – 57 228, 99 лв., вместо 42 528, 10 лв. е отстранена с Ревизионен акт за поправка № П-16001617216620-003-001/15.12.2017 г., в който е посочен именно правилният размер на допълнително определеното данъчно задължение за корпоративен данък за 2016 г. – 57 228, 99 лв. Предвид, че в жалбата си ревизираното лице е посочил, че обжалва и РАПРА, съдът е приел, че предмет на обжалване е корпоративен данък за 2016 г. в размер на 35 257, 77 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 880 лв. Съдът е приел, че през съответните ревизирани периоди на дружеството-жалбоподател е било отказано право на данъчен кредит в посочения размер, за доставки, документирани с фактури, издадени от "Мистрейд 2010" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Канесис лайт" ЕООД, "Вас Лес" ЕООД и "Томер" ЕООД - общо 5 преки доставчика, с предмет на доставките стоки и услуги. По същество на спора съдът е приел, че от съвкупната преценка на доказателствата не се установява реалност на доставките по нито една от процесните фактури, поради което е приел, че данъчните органи са приложили правилно материалния закон. Приел е, че по доставките на стоки, обективирани във фактурите на "Мистрейд 2010" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Канесис лайт" ЕООД, касаещи резервни части за тежкотоварни автомобили, съпътстващи доставката документи не са представени нито от доставчиците, нито от ревизираното дружество, поради което стоката не може да бъде индивидуализирана, не може да се установи приемо-предаването й, нито необходимостта от извършване на ремонт на конкретни товарни МПС и вида на резервните части, необходими за него, както и използването им за икономическата дейност на ревизираното лице. Фатурираните от "Вас Лес" ЕООД услуги – транспорт, съдът е приел, че са с неконкретизиран предмет и механизъм на осъществяване, тъй като съгласно обясненията на доставчика, услугите са изпълнени от работници на ревизираното лице и с гориво за негова сметка, но ревизираното лице не е представило никакви доказателства в тази насока. За недоказани е приел доставките на услуги – юридически и счетоводни услуги и по фактурите на "Томер" ЕООД, поради липса на съпътстващи документи и несъответствия в наличните такива. Приел е, че липсват договорни отношения между прекия доставчик и лицето, което се твърди, че е наето фактически да ги извърши, поради което е направил извод за начислено възнаграждение за услуги, без те реално да са извършени от издателя на фактурите. В заключение е приел, че правилно е приложена нормата на материалния закон – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по отношение непризнатия данъчен кредит по доставките на стоки и услуги. В частта на установени задължения по ЗКПО съдът е приел, че правилно е приложена нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона, както и на чл. 26, т. 2 от ЗКПО тъй като лицето е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, съответно е осчетоводило текущ разход за недоказана доставка на услуги. По доставките на "Томер" ЕООД е приел, че приложение следва да намери и разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като е начислено възнаграждение за услуги, без те реално да са извършени от издателя на фактурите, съответно от наетото от него лице по граждански договор. Изводите си е подкрепил и със заключението на вещото лице по допуснатата и приета без възражение съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е констатирала редовно водено счетоводство от ревизираното лице, но е посочила липса на съпътстващи доставките документи и невъзможност да направи конкретни изводи по изпълнението на всяка доставка. Така постановеното решение е правилно. По ЗДДС: Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от процесните доставчици "Мистрейд 2010" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Канесис лайт" ЕООД, "Вас Лес" ЕООД и "Томер" ЕООД, поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано. Съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС реалността на доставката е абсолютна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС., правилно съдът е приел, че освен наличието на данъчен документ, следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. Според трайната практика на ВАС, притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. За издадените от Мистрейд 2010" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Канесис лайт" ЕООД фактури в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод действително осъществена от страните стопанска операция. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да притежава всички документи, свързани с доставките и да установи реалното им осъществяване, предпоставките и условията за упражняване на субективното материално право на данъчен кредит. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки от доставчика към ревизираното лице. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен. Съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не възниква при неправомерно начисляване на данъка. В случая липсват съпътстващи документи към фактурите на посочените трима доставчика, поради което остава неизяснен механизмът на доставката – наличие на договорни отношения между ревизираното лице и доставчика, договорени цени, как вещите, предмет на доставките са били индивидуализирани за всяка конкретна доставка, както и кога и на кого са били предадени, като се държи сметка за родовоопределения характер на вещите и начина за прехвърляне на собственост върху тях. В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Настоящата инстанция намира, че при липса на съпътстващи доставките документи, само въз основа на представени фактури, не може да се обоснове извод за действително осъществена доставка на стоки, при това именно от издателите на фактурите. Не води до обратен извод и заключението на вещото лице за редовност на воденото от ревизираното лице счетоводство, доколкото това само по себе си не доказва реално получаване на фактурираните стоки. Предмет на доставките на "Вас Лес" ЕООД и "Томер" ЕООД са услуги. Правилен е изводът на съда, че от съвкупният анализ на частично предоставените доказателства не се обосновава действителното им предоставяне на ревизираното лице от сочените доставчици. По доставките на "Вас Лес" ЕООД с предмет услуги – транспорт – се установява противоречие между депозираните от доставчика обяснения, че услугата е извършена с водачи и гориво на ревизираното лице и същевременно липсата при лицето на данни за закупено гориво и лица, които са управлявали машините. Следва да се съобрази и специализирания вид на използваните машини – влекач, вибрационен валяк, верижна машина с гребло, товарен автомобил, за управлението на които е необходимо водачите да имат специална квалификация. Доставчикът е посочил населени места, където са използвани машините, но не са посочени конкретни обекти, нито връзката им с ревизираното лице. При липса на съпътстващи фактурите документи и неяснота за същината на доставката, настоящият състав споделя изводите на съда за недоказана реалност на спорните доставки от "Вас Лес" ЕООД. До същия извод води анализът на данните по доставките на "Томер" ЕООД, с предмет юридически и счетоводни услуги. Действителното изпълнение на услугата изисква резултатът от нея да е наличен при ревизираното лице, като изпълнението следва да е от лицето, което е посочено като доставчик във фактурата. Не е спорно, че доставчикът е имал нужната кадрова обезпеченост за предоставяне на уговорените услуги, но само от представените 2 бр. договори с физически лица не може да се направи категоричен извод за изпълнение на услугите. По делото не са налични протоколи за възлагане и приемане на работата, съгласно уговореното в договора, а се представят 13 бр. договори /описани на л. 72/, сключени от ревизираното лице и изготвени от наетия от "Томер" ЕООД адвокат. Настоящата инстанция счита, че те са неотносими към спора, предвид че всички са с дати предхождащи сключения между адвоката и доставчика договор за правно обслужване на 03.06.2016 г. За извършените счетоводни услуги също няма конкретизация. От данните по сметка "Доставчици" следва извод, че при ревизираното лице не се доказва плащане за услугите, а при липса на информация за всяко конкретно задание не би могло и да се определи размера на възнаграждението за него, което съгласно договора се договаря всеки път. Въз основа на изложеното, правилно е заключението на съда, че жалбоподателят, при условията на пълно доказване, не е успял да обори извода на органите по приходите за липса на реално извършени доставки, а от там и за наличие на предпоставки да ползва право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Мистрейд 2010" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Канесис лайт" ЕООД, "Вас Лес" ЕООД и "Томер" ЕООД, при което законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. По ЗКПО: С оглед изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС и недоказаното действително осъщестяване на процесните доставките, настоящият състав намира за правилно извършеното от органите по приходите преобразуване на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат в посока увеличение с разходите по спорните фактури. След като не е доказано доставките на стоки и услуги да са получени, то не следва да се приемат за извършени и разходите във връзка с тях. При този изход на спора и с оглед своевременно направеното от ответника искане за присъждане на разноски на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 5 424, 98 лв. Превид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,