Решение № 10699 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7835/2015 г.

Решение № 10699 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7835/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на К. Г. Х. в качеството му на ЕТ "К. Х.-Карбо" чрез адв. Тодорова против решение № 854/17.04.2015 г. по адм. д. № 2708/2014 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 180900540/29.10.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - град Варна, потвърден с Решение № 809/22.07.2014 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП"), град Варна, при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 248,71 лв. и лихви за забава в размер на 51,43 лв. и по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 27 827,91 лв. и лихви - 4 385,30 лв., установени при ревизия по общия ред. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора първоинстанционният съд безкритично и формално е възприел констатациите на приходните органи, релевантни към данъчното облагане по ЗДДС и ЗДДФЛ за ревизираните данъчни периоди. Поддържа се, че съдът не е обсъдил задълбочено събраните в хода на ревизията доказателства. Излага доводи за нищожност на ревизионния акт като издаден и невръчен на съответния правен субект. Изложил е аргументи, че без да определи данъчната основа по всяка една доставка, само въз основа на броя извършени годишни технически прегледи приходните органи са определили данъчната основа и са определили задължения по ЗДДС. Твърди, че неправилно приходните органи са определили данъчната основа по ЗДДФЛ и неоснователно са приложили чл. 78 от ЗКПО, вместо да определят конкретния размер на реализираните приходи по всяка доставка. Иска отмяната на решението и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендират се направените по делото разноски за първата и касационната инстанция. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Производството пред Административен съд - Варна е образувано по жалба на К. Г. Х. в качеството му на ЕТ "К. Х.-Карбо" срещу Ревизионен акт № 180900540/29.10.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - град Варна, потвърден с Решение № 809/22.07.2014 г. на директор на Дирекция "ОДОП", град Варна, при ЦУ на НАП, с който са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 248,71 лв. и лихви за забава в размер на 51,43 лв. и по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 27 827,91 лв. и лихви - 4 385,30 лв., установени при ревизия по общия ред. По отношение на К. Г. Х. в качеството му на ЕТ "К. Х.-Карбо", във връзка с извършваната от него дейност - периодични годишни технически прегледи (ГТП) на пътни превозни средства, за която има съответно издадено разрешение и протоколи от РД "Автомобилна администрация", приходните органи са установили, че за периода 01.01.2008 - 31.12.2008 г. е налице несъответствие между размера на декларираните приходи и действително получените такива. Посочили са, че в отчета за приходите и разходите за 2008 г. са отразени приходи в размер на 138 560,66 лв. по следния начин - "Нетни приходи от продажба на услуги" в размер на 59 355,66 лв. и "Други приходи" в размер на 79 205 лв. Органът по приходите произволно е избрал 13 бр. фактури за извършени ГТП и съответстващите им протоколи и извършил съпоставка в табличен вид /на стр. 10 от РА/ между фактурите и протоколите, като съпоставката е извършена между съдържанието на двата документа - в протокола /дата на извършване на ГТП за проверката на изправността на ППС, собственик на ППС, вид на ППС и във фактурата /дата на издаване, получател и наименование на услугата. От съпоставката е констатирано, че фактурите и съответстващите им протоколи са издадени на една и съща дата и на едно и също лице и е направен извод, че фактурата е издадена по повод извършения технически преглед, документиран в съответния протокол, т. е. всички издадени фактури са за извършен ГТП на лек автомобил и стойността на всяка от фактурите е 25 лв. или цената на извършен преглед за техническа изправност на лек автомобил е 25 лв. Органът по приходите е изготвил в табличен вид справка за приходите на ревизираният търговец за 2008 г. по пунктове за извършване на услугата, като е посочил вид /технически преглед за изправност на лек автомобил, товарен автомобил I и II преглед, ремарке, мотоциклет/, стойност и брой на извършените технически прегледи и е констатирал, че общият брой на извършени технически прегледи за изправност на МПС в пункт "Хаджи Генова чешма" е 5070 на стойност общо с ДДС 123 770 лв. и, че общият брой на извършени технически прегледи за изправност на МПС в пункт "Тутракан" е 1569 на стойност общо с ДДС 40405 лв. В табличен вид на стр. 12 от РА органът по приходите е изготвил справка на приходите на ревизираното лице за 2008 г. без и със ДДС. От справката е видно, че констатираните при ревизията приходите на ревизираното лице за 2008 г. от дейност в пункт "Хаджи Генова чешма" са в размер на 123 770 лв., от пункт "Тутракан" са в размер на 40 405 лв. и от зареждане на пожарогасители са в размер на 4 087,50 лв. или общо приходи без ДДС 140 218,75 лв. и общо приходи със ДДС в размер на 168 262,50 лв. Органът по приходите е констатирал, че в отчета за приходите и разходите за 2008 г. на ревизираното лице са посочени разходи в общ размер на 67 825,26 лв., от които разходи за материали - 37 296,57 лв., разходи за външни услуги - 5 576,26 лв., разходи за заплати и други възнаграждения в размер на 17 104,24 лв., разходи за социални осигуровки и надбавки в размер на 3 493,42 лв., разходи за амортизации - 480,60 лв. и разходи за лихви - 3 874,17 лв. Органът по приходите е посочил, че при ревизията не са установени несъответствия между първичните счетоводни документи и отразяването им по водените от търговеца регистри по отношение на осчетоводените и декларирани разходи. При проверката на счетоводните документи органът по приходите не е установил счетоводни операции, отразяващи фактурите, издадени от търговеца относно извършени от него облагаеми доставки. Посочил е, че в счетоводството на ЕТ оборотите от приходи са заведени на база обобщени счетоводни справки за отразяване на издадени за годината приходни документи. Органите по приходите са установили действителният размер на реализираните приходи от продажба на услуги за ГТП на база представените от РД "Автомобилна администрация" гр. Русе описи на протоколи за реално изпълнени услуги - извършване на годишни технически прегледи. При ревизията са изготвени отделни справки за всеки пункт и обобщена справка за извършените общо годишни технически прегледи, от която е видно, че приходите от всички извършени услуги за 2008 г. са в размер на 140 218,75 лв. Съдът е отразил констатираното от вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Като е изложил, че кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ в частта на изчислените приходи от услуги направено съгласно ценоразписа на жалбоподателя и посочения от него брой извършени по пунктове услуги, в частта в която е направило извод за процента на проверени фактури към процента непроверени от органа по приходите фактури и в частта на приетата от вещото лице дата на регистрация на лицето по ЗДДС. Посочил е, че не кредитира заключението в частта на посочени цени на подобни услуги извършени в други пунктове на други търговци, доколкото липсват доказателства за това как са събрани данните за извършени подобни услуги от другите търговци, както и липсват данни как ревизирания търговец е формирал себестойността /какво е включено в себестойността на услугата - наем на помещение за месец или погасителна вноска за кредит за закупуването на помещението на месец, заплати и осигуровки на колко служители и в какъв размер, цени на оборудване и материали и консумативи/ и стойността на услугите и как другите търговци са формирали себестойността и стойността на услугите. Административният съд е приел, че от констатациите в заключението по ССчЕ следва извод, че ревизираното лице не е отчело в счетоводството си за 2008 г. сумите от всички извършени услуги в двата пункта и този извод кореспондира с констатациите и изводите на органа по приходите в РА. С оглед на това е приел, че РА е правилен. Изложил е, че правилно органът по приходите е увеличил финансовия резултат в следствие на ревизията и е установил дължим от търговеца данък върху доходите за 2008 г. Приел е за правилни констатациите и изводите на органа по приходите в частта на РА по ЗДДС. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Неоснователни са възраженията на К. Г. Х. в качеството му на ЕТ"К. Х.-Карбо" за нищожност на РА, тъй като същият е издаден и невръчен на съответния правен субект. Касационната инстанция намира, че независимо от извършената сделка за прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ заедно с фирмата му, не е извършено вписване на прекратяване и заличаване на ЕТ. При сделката по чл. 15 от ТЗ се прехвърля обособеното в предприятие имущество на търговеца, но търговецът не се заличава като той може да има и друго предприятие и да продължи да съществува като ЕТ, развивайки дейност след прехвърлянето, както е в случая. Предмет на сделката е обособено имущество, представляващо съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а не предприятието като субект на търговското право. С оглед на това правилно ревизиращите са издали и връчили РА на К. Г. Х. в качеството му на ЕТ "К. Х.-Карбо", а не на правоприемника на търговското му предприятие по сделката от 14.11.2008 г. Касационната инстанция намира, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен. Първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка по чл. 160 от ДОПК като е разгледал и се е произнесъл по всички основания за законосъобразност на РА, предмет на съдебен контрол, но неправилно е приел, че по време на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да са се отразили на законосъобразността на РА. Видно от РА и потвърждаващото го решение на директора на "ОДОП" различието в прихода е установено в хода на ревизията въз основа на разликата между извършените от търговеца периодични технически прегледи на пътни превозни средства през съответния период съгласно представените от него протоколи в РД "Автомобилна администрация" гр. Русе, отчетените приходи от тази дейност по ОПР и ценоразписа му на услугите за същия период. Отчетените приходи за 2008 г. на преглед, не съответстват на броя прегледани МПС съгласно представените протоколи и на обявената цена в ценоразписа на търговеца за технически преглед на лек автомобил. С оглед на факта, че разликата в приходите за 2008 г. на ЕТ "К. Х.-Карбо" произтичат от разминаването в декларираните технически прегледи в РД "Автомобилна администрация" гр. Русе и от отчетените в счетоводството му приходи, а не единствено от разлика в цените на извършените услуги спрямо обявените от ревизираното лице в ценоразписа му, касационната инстанция намира, че ревизията не е следвало да бъде проведена по общия ред, а по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. След като приходните органи са установили различия по отношение на декларираните и осчетоводени приходи и действително извършените такива (съгласно стр. 7 от РД, стр. 9 от РА и стр. 3 от решението на директора на "ОДОП") и с оглед начина на определяне на данъчната основа по ЗДДФЛ и ЗДДС, е видно, че органите по приходите са приложили установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях данъчна основа, което обосновава приложението на особения ред по чл. 122 от ДОПК. Фактът, че въпреки така направените установявания от ревизиращите не са преминали към ревизия по особения ред, същите са извършили съществено процесуално нарушение, което води до незаконосъобразност на РА. Настоящата инстанция намира, че приходният орган е нарушил принципа на предвидимост като в рамките на оперативната си самостоятелност при преценка на факти и обстоятелства е действал по различен начин при сходни обстоятелства, без да са налице ясни критерии и мотиви за това. Този извод се подкрепя от факта, че при сходни факти и обстоятелства по предходна ревизия за предходните данъчни периоди 2006 г. и 2007 г. (с РА № 180900291/01.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна) на същото лице приходните органи са извършили ревизия по особения ред като са обосновали наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Варна е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ и определените лихви върху тях, поради което следва да бъде отменено. Следва да бъде отменен и РА като издаден при съществено нарушение на процесуалния закон. С оглед изхода на спора, в полза на К. Г. Х. в качеството му на ЕТ "К. Х.-Карбо" следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 75 лева. Не следва да се присъжда адвокатско възнаграждение за сумата от 3000 лева съгласно представения в първата инстанция договор за правна защита и съдействие, приложен на л. 29 от първоинстанционното дело, тъй като не е посочен начинът на плащане на договорения адвокатски хонорар. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение