Решение № 12295 от 6.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12153/2019 г.

Решение № 12295 от 6.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12153/2019 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Филмар-74" ЕООД, чрез адв. Янков и адв. Кирилова, срещу Решение № 5136 от 23.07.2019 г., постановено от Административен съд София-град по адм. дело № 12594 по описа на същия съд за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-22002217008980-091-001/26.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 1553 от 10.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП София. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се твърди, че са налице всички необходими предпоставки на закона за приспадане на данъчен кредит. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на разноски. Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд – София-град е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № № Р-22002217008980-091-001/26.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 1553 от 10.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 72 216, 94 лв., в т. ч. главница ДДС в размер на 58 851, 39 лв. и лихви в размер на 13 365, 55 лв., в резултат на непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Топ лидер" ЕООД, "КБ Трейд импорт-експорт" ЕООД, "Секюрити АБВ 07" ЕООД, "АДМ-газ – ойл" ЕООД, "Продъкшън ССО" ЕООД, "Столини" ЕООД, "Соф сити АБВ 01" ЕООД, "Карс-транс-БГ" ЕООД и "Ай Кей груп" ЕООД. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Споделил е изводът на ревизиращите, че не са налице безспорни доказателства, от които да може да се направи извод за реалност на доставките по всички фактури от посочените по-горе доставчици. По-конкретно, по доставките с предмет различни видове ремонтни услуги, фактурирани от "Топ лидер" ЕООД, "КБ Трейд импорт-експорт" ЕООД, "АДМ-газ – ойл" ЕООД, "Карс-транс-БГ" ЕООД е приел, че не се доказва същите да са изпълнени от сочените доставчици. По фактурата за стоки на "Топ лидер" ЕООД съдът е посочил, че не са представени доказателства за прехвърляне на собствеността на фактурираните материали - родово определени вещи (плоскости ПДЧ, импрегнанти, панти, дървен материал). Приел е, че с оглед липсата на приемо-предавателен протокол, които да удостовери предаване, респективно приемане на процесните стоки е невъзможно да се направи извод, че е налице реалност на доставката. По доставките на услуги – ремонтни дейности – от същия доставчик, за които са издадени 7 бр. фактури, съдът е приел, че във фактурите и договорите услугите не са индивидуализирани, нито е посочен обектът на който е договорено да бъдат извършени, а приемо-предавателните протоколи не съдържат вид и количество изпълнена работа, нито препращат към договор или оферта. Съдът е приел, че независимо от заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, че описаните в офертите, респективно в договора от 01.12.2015 г. СМР отговарят по вид и количество на изпълнените СМР на проверения обект, предвид липсата на доказателства, че фактурираните доставки са извършени именно от "Топ лидер" ЕООД не може да се приеме, че е налице реалност на доставките. Относно "КБ Трейд импорт-експорт" ЕООД съдът е съобразил, че за доказване реалното изпълнение на СМР са представени единствено спорните 2 бр. фактури и сметки за изпълнени СМР. Приел е, че предметът на фактурите е общ – СМР - и при липсата на конкретизиране на вида на услугите, количеството, или документ, във връзка с който са издадени фактурите или в който се съдържа описание на същите, както и обектът, на който са извършени, то фактурите не отговарят на императивното изискване на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. В допълнение е посочил, че съгласно заключението на СТЕ описаните в сметките СМР за двата сочени обекта не могат да бъдат установени, а съгласно обясненията и представените документи от клиента на РЛ "МА – 5" ЕООД, за който се твърди, че са предназначени извършените СМР, доставките на РЛ, извършвани към него са с различен предмет от този по процесните фактури. По фактурите на "АДМ-газ – ойл" ЕООД, 3 бр. и фактурите на "Карс-транс-БГ" ЕООД, 4 бр., съдът е приел, че фактурите не могат да се обвържа с някой от приобщените договори, ККС и приемо-предавателни протоколи, поради липса на индивидуализация. Също е констатирал, че не се изяснява дали са фактурирани само услуги или стоки и услуги, поради липса на документи за доставка на стоки за изпълнение на СМР и неяснота за чия сметка са вложените материали. Независимо от заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, че описаните в договорите и приложенията към тях СМР отговарят по вид и количество на изпълнените СМР на проверения обект, предвид липсата на доказателства, че фактурираните доставки са извършени именно от "АДМ-газ – ойл" ЕООД не може да се приеме, че е налице реалност на доставките. За недоказани е приел съдът твърденията на дружеството, че доставките на СМР от "Карс-транс-БГ" ЕООД са предназначени за "Ай Ес Джи Би Джи" ЕООД, "Корте дилето" ЕООД, "Айко мулти консепт" ООД и "ЛЕА 1" ЕООД, тъй като съгласно обясненията на посочените клиенти ревизираното лице е извършвало за тях доставки с различен предмет, а именно производство и монтаж на мебели по предварителна заявка, като предварителна подготовка на обектите със СМР от вида на фактурираните не е извършвана. По отношение на доставките с предмет изграждане на отоплителна ел. система в производствено помещение и проектиране и изчисление на необходими мощности за отопление на цех за производство на мебели, фактурирани от "Топ лидер" ЕООД с 2 бр. фактури, съдът е приел, че офертата няма адресат, от приемо-предавателните протоколи не се установява видът и количеството на извършените услуги, обектът, на който са извършени и към коя фактура и договор са относими, не са налице доказателства да са предадени материалите, необходими за изпълнение на услугата и включени в офертата. Несъответствие съдът е констатирал относно последователността на изпълнение на изграждането на отоплителната система, предшестващо по време според приемо-предавателните протоколи изчислението на необходими мощности за отопление. По фактурата издадена от "Топ лидер" ЕООД с предмет "изработка на интериорен проект за обзавеждане на жилище и надзор по изпълнението на същия", по 3 бр. фактури издадени от "Секюрити АБВ 07" ЕООД с предмет "изработка на интериорен проект за обзавеждане на жилище", и по доставките с предмет "консултантски услуги и изготвяне на документи за кандидатстване по ОП "Развитие на човешките ресурси 2014-2020 г. " и "интериорен проект за обзавеждане на жилище", по 3 бр. фактури, издадени от "Ай Кей Груп" ЕООД съдът е приел, че също не са представени доказателства за реалност на доставката. По фактурите за изработка на интериорни проекти е приел, че услугите не са уточнени, не са индивидуализирани, не е посочен обектът, за който ще се извършват, няма заявка и кореспонденция за определяне на изискванията. Не са съставени и документи, удостоверяващи изпълнение. По услугата с предмет "консултантски услуги и изготвяне на документи за кандидатстване по ОП "Развитие на човешките ресурси 2014-2020 г. " съдът е приел, че също не са заложени никакви параметри, които да сочат конкретните видове услуги, които следва да бъдат извършени, нито е представен документ, който да удостовери извършването на услугата и от който да е видно, че документите са изготвени, одобрени и приети от ревизираното лице. За неоснователна е приел жалбата съдът и по отношение на фактурата с предмет "рязане и кантиране на детайли от МДФ и ПДЧ" на "Топ лидер" ЕООД, с предмет "боядисване и грундиране на МДФ плоскости", по 4 бр. фактури издадени от "Секюрити АБВ 07" ЕООД, с предмет "боядисване и грундиране на два вида МДФ детайли", по 4 бр. фактури издадени от "Соф сити АБВ 01" ЕООД, с предмет "боядисване и грундиране на МДФ детайли" и "разкрояване на плочи и кантиране на детайли", по 1 бр. фактура издадена от "Ай Кей Груп" ЕООД. Мотивирал се е с липсата на доказателства от кого са осигурени обработваните детайли, къде са извършвани услугите и къде е предадена готовата продукция. Посочил е, че приемо-предавателните протоколи не установяват видът и количеството на извършените доставки, нито към коя фактура и/или договор са относими. Въз основа на установеното е направил извод, че не се доказва реално изпълнена услуга по фактурите на посочените доставчици. По фактурите за транспортни и хамалски услуги, издадени от "Продъкшън ССО" ЕООД – 1 бр. и "Карс-транс-БГ" ЕООД – 2 бр. съдът е приел, че няма доказателства за установяването на изминати километри, обема и времето, необходимо за извършване на услугата, които данни са необходими съгласно договора, за да се определи цената на услугата. Приел е, че поради липса на заявки и други документи не се установява и кога е извършван транспортът, по какъв маршрут е осъществявано движението в гр. София, а посоченият в описите към фактурите брой не дава яснота дали касае брой курсове или дни. Неизяснени са останали и хамалските услуги, поради липса на конкретизация на кой обект са извършени, колко човека са били нужни. Относно непризнат данъчен кредит по 14 бр. фактури, издадени от "Столини" ЕООД с предмет транспортна услуга, грундиране и боядисване на МДФ детайли, първоинстанционният съд е приел извода на органите на приходите, че фактурираните доставки не са извършени реално, поради липса на съпътстващи фактурата доказателства. При така установеното за всички доставчици, съдът е приел, че събраните по делото доказателства не могат да установят по категоричен начин реалността на доставките по процесните фактури. Решението е валидно, допустимо и правилно. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че не са налице реални доставки. Неоснователни са твърденията на касатора за наличие на достатъчно доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки по процесните фактури. Съдът е изяснил пълно фактическата обстановка въз основа на събраните доказателства и заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза. Решението е постановено и в съответствие с практиката на СЕС по приложение на Директива 112/2006/ЕО за общата система на ДДС, както и с оглед последователната практика в същия смисъл на Върховният административен съд. Правилно е заключението на първоинстанционният съд, че от събраните доказателства не се установява прехвърлянето на правото на собственост върху процесните стоки - плоскости ПДЧ, импрегнанти, панти, дървен материал – по 8 бр. фактури на "Топ лидер" ЕООД. По делото няма налични документи, от които да е видно приемо-предаване на стоките, за да се приеме прехвърляне право на собственост по смисъла на чл. 24 ЗЗД върху родово определени по своя характер вещи, още повече, че представените към фактурите договори имат за предмет само услуги. При така установеното правилно съдът е приел за недоказана доставката на стоки от "Топ лидер" ЕООД. До същия извод води и анализът на доказателствата за различни видове ремонтни услуги, обективирани в 7 бр. фактури от "Топ лидер" ЕООД, 2 бр. фактури на "КБ Трейд импорт-експорт" ЕООД, 3 бр. фактури от "АДМ-газ – ойл" ЕООД, 4 бр. фактури от "Карс-транс-БГ" ЕООД, описани по-долу, както следва: Правилно съдът е приел, че във фактурите и договорите за СМР на "Топ лидер" ЕООД липсва индивидуализация на услугите, нито е посочен обектът на който е договорено да бъдат извършени, а приемо-предавателните протоколи не съдържат вид и количество изпълнена работа, нито препращат към договор или оферта, за да се приеме, че удостоверяват изпълнение на услуга именно по сключените с ревизираното лице договори. Правилно съдът е съобразил и несъответствието в приемо-предавателните протоколи, касаещо последователността във времето на изпълнение на услугите по двата договора за изграждане на отоплителна ел. система и проектиране и изчисление на необходимите мощности за отопление. Настоящият състав счита, че непълнотата на информацията в доказателствата не позволява да се направи извод за реално изпълнение на СМР услугите, обективирани във фактурите на "Топ лидер" ЕООД. Не се установява изпълнение и по двете фактури на "КБ Трейд импорт-експорт" ЕООД с предмет гипсова шпакловка и замазка. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по СТЕ, възприето и от съда, а клиентите на ревизираното лице, за които се твърди, че са крайни получатели на услугата са дали обяснения, че извършваните за тях доставки от ревизираното лице имат различен предмет, а именно проектиране, доставка и монтаж на мебели. Установява се, че предметът на 3 бр. фактури за СМР на "АДМ-газ – ойл" ЕООД и 4 бр. фактури на "Карс-транс-БГ" ЕООД е твърде общ – "строително-ремонтни дейности по договор или оферта", без индивидуализиране на последните, което не позволява фактурите да бъдат съотнесени към някои от представените доказателства договори или приемо-предавателни протоколи. Съгласно изискванията на ЗДДС към съдържанието на фактурата в контекста на упражняване правото на припадане на данъчен кредит, предметът на фактурата следва да е индивидуализиран по категоричен начин, така че да може да се установи доставката. В случая предметът е общ, а фактурите не препращат и към конкретен договор или оферта, чрез които същият да бъде определен. Непълнотата на фактурата е самостоятелно основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит съгласно разбирането и на Директива 112/2006/ЕО и практиката по прилагането й. Допълнително, следва да бъде съобразено и че дружествата, за който РЛ твърди, че са били предназначени спорните доставки, фактурирани от "Карс-транс-БГ" ЕООД не са потвърдили изпълнението им. Видно от обясненията, дадени от управителите на "Корте дилето" ЕООД, "Айко мулти консепт" ООД и "Леа 1" ЕООД, ангажиментът на ревизираното лице е бил свързан с производство и монтаж на мебели по заявка, а предварителна подготовка на обектите от вида на фактурираните не е извършвана. Правилен е изводът на съда и за липса на реалност по доставките на услуги от "Топ лидер" ЕООД с предмет "изработка на интериорен проект за обзавеждане на жилище и надзор по изпълнението на същия", обективирани в 1 бр. фактура, по доставките от "Секюрити АБВ 07" ЕООД с предмет "изработка на интериорен проект за обзавеждане на жилище", за които са издадени 3 бр. фактури и по доставките с "консултантски услуги и изготвяне на документи за кандидатстване по ОП "Развитие на човешките ресурси 2014-2020 г. ", обективирани в 2 бр. фактури от "Ай Кей Груп" ЕООД, по следните съображения: Към процесните фактури на нито един от посочените доставчици не са представени задания, които да конкретизират какво точно да бъде изработено, за какъв обект е предназначен интериорния дизайн, какъв е срокът на изпълнение. Независимо, че наличието на кадрова и техническа обезпеченост само по себе си не е основание за отказ от право на приспадане на данъчен кредит, в случая се касае за специфичен вид услуги, които изискват и наличие на персонал със съответна подготовка. По делото липсват данни кои лица от страна на доставчиците са изпълнили заданието. Готови проекти не са представени, а обяснението, че същите са само в електронен вариант и показания един проект, не доказва от кого е изпълнен. Съвкупната преценка на доказателствата според настоящия състав не води до извод за реално изпълнение на фактурираните доставки по "изработка на интериорен проект за обзавеждане на жилище" от тримата доставчика - "Топ лидер" ЕООД и "Секюрити АБВ 07" ЕООД. Относно "консултантски услуги и изготвяне на документи за кандидатстване по ОП "Развитие на човешките ресурси 2014-2020 г." по 2 бр. фактури, издадени от "Ай Кей Груп" ЕООД, не може да се приеме, че същите са извършени при липса на доказателства в тази насока. Готов комплект от документи за кандидатстване не е представен, нито кореспонденция във връзка с изпълнение на услугата, няма яснота и за лицата, които биха могли да изготвят документите при положение, че се изискват специфични познания и опит. Не се установява реално изпълнение на услугите и по 1 бр. фактура с предмет "рязане и кантиране на детайли от МДФ и ПДЧ" на "Топ лидер" ЕООД, с предмет "боядисване и грундиране на МДФ плоскости", по 4 бр. фактури издадени от "Секюрити АБВ 07" ЕООД, с предмет "грунд и боя МДФ детайли", по 4 бр. фактури издадени от "Соф сити АБВ 01" ЕООД, с предмет "боядисване и грундиране на МДФ детайли", както и по 1 бр. фактура на "Ай Кей Груп" ЕООД с номер 37/30.12.2015 г. с предмет "проектиране, разкрой, боядисване, монтаж, демонтаж и транспорт". Механизмът на посочените доставки не е изяснен за нито един от доставчиците. Няма данни кой е предоставил плоскостите и детайлите, предмет на услугите, къде са били изпълнени същите, с какви материали и персонал, нито как и кога са предадени на ревизираното лице след завършване на работата. Доставките не могат да се проследят и свържат като пряка и последваща, предвид и че самото ревизирано лице е заявило, че не може да каже кои точно детайли за кои следващи доставки са били използвани. Видно от доказателствата, фактурата на "Ай Кей Груп" ЕООД с номер 37/30.12.2015 г. е с предмет "проектиране, разкрой, боядисване, монтаж, демонтаж и транспорт", а към нея е представен договор за изготвяне на интериорен проект, договор за изработка и договор за транспорт. При тези данни предметът на фактурата не може да се отнесе към приложените договори, с изключение на транспортът, за който надлежни доказателства не са представени. Изготвеното Приложение 1 към договора не може да послужи за доказване извършен транспорт без пътни листи или товарителници. Законосъобразен е РА и по отношение и на фактурираните транспортни и хамалски услуги от "Продъкшън ССО" ЕООД, по 1 бр. фактура, от "Карс транс БГ" ЕООД по 2 бр. фактури и от"Ай Кей груп" ЕООД, по фактура 37/30.12.2015 г., поради следното: За последния доставчик - "Ай Кей груп" ЕООД - съображения бяха изложени непосредствено по-горе, поради това, че в една фактура са записани общо доставки с различен предмет. Правилно и обосновано съдът е съобразил, че по фактурите на другите двама доставчика няма съответни доказателства, обосноваващи извод за действително реализиран транспорт, като пътни листи, товарителници, заявки за транспорт, от които да е видно конкретен обект на начало и край на транспорта, МПС и шофьор. Представените описи или приложения съдържащи единствено брой извършен транспорт не могат да обосноват противното, както правилно приема и съдът. Като доказателства за хамалски услуги, извършени от "Продъкшън ССО" ЕООД, "Карс транс БГ" ЕООД са представени описи, от които е видно, че са използвани няколко човека за 4-5 дни, без конкретизация какво и къде са пренасяли, нито кои лица са извършили услугите. За нереалност на доставките сочи и насрещната проверка на "Продъкшън ССО" ЕООД, при която лицето, вписано като управител в АВ е заявило, че е получило пари за регистрацията на фирмата, няма документи и не знае с какво се занимава. Правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и по 14 бр. фактури, издадени от "Столини" ЕООД, с предмет транспортни услуги, грундиране и боядисване на МДФ детайли, както и покупки на материали. Съпътстващи фактурите документи, свързани с доставките не са представени нито в ревизионното производство, нито пред съда. В тази насока в практиката си ВАС многократно е подчертавал, че за законосъобразното възникване на правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Ревизираното лице следва да притежава всички документи, доказващи изпълнение на доставката, след като претендира благоприятни за себе си правни последици. В случая такива не са налични. С оглед изложеното до тук и липсата на доказателства за действително осъществени стопански операции по горепосочените доставки от "Топ лидер" ЕООД, "КБ Трейд импорт-експорт" ЕООД, "Секюрити АБВ 07" ЕООД, "АДМ-газ – ойл" ЕООД, "Продъкшън ССО" ЕООД, "Столини" ЕООД, "Соф сити АБВ 01" ЕООД, "Карс-транс-БГ" ЕООД и "Ай Кей груп" ЕООД, настоящият състав на ВАС споделя изводите за законосъобразно отказано право на приспадане на данъчен кредит по тях. По изложените съображения касационният съд намира, че обжалваното решение в своята цялост е валиден, законосъобразен и обоснован съдебен акт. Не са налице касационните оплаквания, наведени от касатора. Обжалваното решение на Администартивен съд София-град е правилно и като такова следва да се остави в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 696, 50 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,