Решение № 10582 от 8.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5368/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Дрийм боутс ЕООД срещу решение 1299/27.02.2024г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 6931/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221721005051-091-001/11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора сочат не трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди недостатъци в съдържанието на решението, проявени като пропуск на съда да обсъди възраженията му от първоинстанционната жалба и пресъздаване на позицията на насрещната страна вместо представяне на собствени мотиви. Сочи опущения в процеса на доказване забавено произнасяне по доказателствени искания и отхвърляне на искания за допускане на доказателства; пороци в познавателната дейност по преценка на доказателствата; прилагане на правилата на доказателствената тежест без надлежни указания по разпределянето ѝ. Настоява на допускането на нарушения на административнопроизводствените правила в извънсъдебната фаза на производството, които не са възприети от инстанцията по същество. Възразява против правните изводи на първостепенния съд за осъществяване на предпоставките на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС, с което органите по приходите са обвързали възникването на задължение за начисляване на ДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА, а евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен РА в частта, с която извършена корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ Дрийм боутс ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 05, 06 и 07.2021 г., като вместо данък за възстановяване в размер 14 656.82 лева е определен данък за възстановяване в размер 215.31 лева. Основание за корекцията е допълнителното начисляване на ДДС в размер 14 441.51 в тези данъчни периоди на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС върху данъчна основа 72 207.54 лева. Според органите по приходите в ревизирания период ДЗЛ е придобило лодка с колесар за придвижване и аксесоари по 8 броя фактури, издадени от ЛЗ яхтен магазин ООД, които е завело по сметка 304 Стоки. По тези фактури е ползвало пълно право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 14 441.51 лева. Прието е, че надуваемата лодка Zodiac MedLine 580 се ползва за лични нужди. С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и във формата за действителност. Към установените безспорни факти е отнесъл придобиването от жалбоподателя на стоките по фактурите на ЛЗ яхтен магазин ООД и начина на завеждане в счетоводството му, ползваното данъчно предимство по доставките; отсъствието на сделка за продажба или отдаване под наем на стоките към момента на извършване на ревизията; продажбата на лодката с договор от 14.07.2023 г. Ограничил е обсега на доказване до факта на ползване на лодката за лични нужди. На доказателственорелевантни факти е основал констатация, че лодката е използвана за лични нужди. Според съда плавателният съд е с характер на нова вещ, тъй като липсват протокол за извършен преглед и контролен талон, които са условие за плаване в териториалните води на РБългария и РГърция (макар в друга част на решението тази характеристика на вещта да е отречена). Стоката не е продадена или отдадена под наем към момента на ревизията. Не е установено превозването ѝ до РГърция за огледи от купувачи и не са отчетени разходи за превоз и домуване. Превозните средства, чрез които се твърди да е осъществено придвижването до Гърция, били регистрирани за преминаване през държавната граница с тази държава в почивни дни 07.07; 23.07 и 30.07.2021 г., което сочело на лично ползване на съда. Като факт с особено доказателствено значение е ценен този на сключване на застраховка Гражданска отговорност за Лично ползване на плавателния съд. Обявата за продажба на лодката била публикувана едва в хода на ревизията. В решаващите си изводи съдът е възприел позицията на администрацията за осъществяване на предпоставките на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС в хипотезата на ползване на стоката за лични нужди. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл оборването на констатациите на приходната администрация, като се представят категорични доказателства за установяване, че лодката не е ползвана за лични нужди. Оспореният съдебен акт е неправилен. Още в извънсъдебната фаза на производството не е концентриран изборът на администрацията на хипотезата на фингирана доставка на стока по чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС, не е посочен получателя по доставката и нейния механизъм. Особеностите на данъчния административен процес предполагат фактическите твърдения на органите по приходите да се въведат в заключителния акт от извънсъдебната фаза на производството /вж. чл. 117, ал. 2, т. 6 във вр. с чл. 120, ал. 2 ДОПК/. С РА се сочат фактите, които се включват в предмета на доказване по чл. 153 ГПК и това за администрацията е проявление на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. По разширеното след новелата от ДВ бр. 96/2019 г. понятие за доставка на стока доставката е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. /вж. чл. 6, ал. 1 ЗДДС/. По фикцията на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС за възмездна доставка на стока се смята и: отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност;. Облагаема е доставката на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго /съобр. чл. 12, ал. 1 ЗДДС/. Не се спори, че касаторът е ДЗЛ и е получател по доставки на стоки, за които е ползвал пълно право на приспадане на данъчен кредит. Спорно е извършването от него на доставка на стока по чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС, като основание за начисляване на ДДС /вж. чл. 25, ал. 1 и ал. 6 ЗДДС/. Не се твърди отделянето на стока, така че да е създаден нов предмет на доставката, различен от този, за който ДЗЛ е ползвало данъчния кредит. Предмет на спорната доставка не е потребима вещ, та да е дължимо изследване на предоставянето ѝ за употреба. Възможните хипотези на доставка са предоставянето на стоката за лично ползване, като потенциални ползватели са ДЗЛ, собственика, работници и служители на ДЗЛ, както и предоставянето на същите лица за цели, различни от независимата икономическа дейност на ДЗЛ. Според електронното издание на Българския тълковен речник значението на думата предоставям е оставям в разпореждането на друг. От систематично тълкуване на чл. 6, ал. 1 и чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС следва разбирането, че в общата хипотеза на доставката на стоки получателят има правото да се разпорежда фактически като собственик с материалната вещ, а при фингираната доставка в неговото разпореждане е извличането на потребителските свойства на вещта. Релевантно е личното ползване. Когато е осъществено от ДЗЛ, няма как да е свързано с независимата му икономическа дейност. Тогава и предоставянето нему за ползване е условно, защото с придобиването на стоката може да се разпорежда с нея като собственик, а това включва и ползването. Ползването от собственика и работниците и служителите на ДЗЛ не трябва да е свързано със стопанската дейност на ДЗЛ. Със счетоводното завеждане на придобитите по фактурите на ЛЗ яхтен магазин ООД вещи по сметка 304 Стоки касаторът е манифестирал намерение да ги отреди за последваща продажба. С арг. от т. 2, б. в от СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси стоките са вид стоково-материални запаси, придобити главно чрез покупка и предназначени за продажба. Намерението да се потребява придобитата стока за дейността на предприятието предполага завеждането ѝ като ДМА /съоб. т. 1, първо тире и т. 2 от СС 16 Дълготрайни материални активи/. В контекста на горното, начисляването на ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС от органите по приходите предполага да е въведено твърдение и да е проведено пълно доказване за фактите на предоставяне на стоката /с посочване в какво се изразява предоставянето/; субекта, комуто е предоставена; осъществено ли е лично ползване от него и в какво се изразява. Ако стоката е предоставена на ДЗЛ /с коментираната условност на предоставянето в тази хипотеза/, то битието на ДЗЛ като социална даденост без телесност и предназначението на стоките по доставката изключват личното ползване. Не се твърди използване за цели различни от независимата икономическа дейност. Стоката е в разпореждането на ДЗЛ с държането ѝ в наетия от Марс армар ООД склад, който е на сушата и не предполага ползване /не и по предназначение/. Не представлява предоставяне за лично ползване на едноличния собственик на капитала Н. Т. регистрираното трикратно преминаване на границата с Гърция на превозните средства, с които по обясненията на ДЗЛ е транспортирана лодката. По колебливите установявания на съда плавателният съд е нова вещ, а за ползването му са необходими документи, каквито не са представени. Дори да е осъществено ползване, инцидентния му характер три отделни момента от ревизирания тримесечен период, не е поставяне на вещта на разпореждането на собственика. Мислимо е предоставянето на три фингирани услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС за временно ползване на стоката в дните на пътуванията до Гърция /ако ползването бе установено/, но тогава данъчното събитие би възникнало само в д.п.м. 07.2021 г. и ДО се определя по правилата на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. Основателни са оплакванията на касатора за допуснати от първостепенният съд процесуални нарушения, включително в процеса на доказване, както и тези, че съдът не е изправил, а е задълбочил опущенията на органите по приходите по прилагането на ЗДДС. Неправилно са определени правно релевантните факти, за да се направят фактически изводи от доказателствено релевантните факти. Установяванията на съда са непоследователни /като това дали лодката представлява нова вещ/. В противоречие с правилата на доказателствената тежест /вж. чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ е заявено очакване жалбоподателят да докаже несъмнено, че вещта продължава да е нова /очевидно неупотребявана/, макар неговото фактическо твърдение да е насрещно на твърдението в РА за предоставянето на лодката за лично ползване, а ползването да предполага употреба. Главно е доказването на ползването и то следва да е пълно. Насрещното може да е непълно. То е проведено успешно със заключението на СТЕ, включително в частта за отсъствието на документи, необходими за ползване на плавателен съд. Ползването на плавателен съд не се доказва с превозването му по суша. Нарушение на административнопроизводственитеправила в широкия смисъл е пропускът на органите по приходите да посочат в РА механизма на предоставяне за ползване на стоката, за която ДЗЛ е ползвало данъчен кредит и субекта на ползването, както и проявлението на ползването /ако е осъществено/. Процесуален ефект на това нарушение в първоинстанционното производство е неопределеността на предмета на доказване и непълнотата на указанията на съда по доказателствената тежест. Източникът на нарушенията на съдопроизводствените правила ги прави неотстраними в ново първоинстанционно производство. Затова и е дължима отмяна на обжалваното решение и на РА. Органите по приходите не са посочили надлежно и не са доказали елементите от фактическия състав на доставката на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест е обвързаността на съда да приеми за ненастъпили правните последици на недоказания факт в случая на задължението за начисляване на ДДС с последиците на законосъобразността на акта, с който се коригират декларираните от касатора резултати по ЗДДС в д.п. м. 05-07.2021 г. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 2 985.53 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 2 870 лева и за касационното производство 115.53 лева. В обхвата на присъдените разноски за касационната съдебна инстанция не се включва платено адвокатско възнаграждение, включено в списъка по чл. 80 ГПК, тъй като не е доказано такива да са сторени. Към представения в о.с.з. на 30.09.2024 г. списък не е приложено описаното платежно нареждане, а представеното с допълнителна молба от 30.09.2024 г. е след приключване на съдебното дирене и на устните състезания. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение