Решение № 9791 от 17.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4206/2009 г.

Решение № 9791 от 17.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4206/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс(АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Велико Търново против решение № 13 от 11.02.2009 г. по адм. д. № 622/2008 г. на Административен съд-Велико Търново, в частта, с която е отменен частично РА № 150800099 от 22.04.2008 г., поправен с РА № П150800099 от 13.05.2008 г., издадени от ТД на НАП - гр. Плевен в потвърдената част с решение № 266 от 11.07.2008 г. на ДД"ОУИ" - гр. Велико Търново за отменената част със съдебното решение на данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2001 г., 2003 г. и 2004 г. общо в размер на 127 944, 96 лв. и лихви - 68 186, 12 лв., от определения с отменителното решение на ДД"ОУИ" окончателен данък за довнасяне по чл. 35 ЗОДФЛ за 2001 г., 2003 г. и 2004 г. общо в размер на 153 249, 56 лв. и лихви в размер на 84 564, 24 лв. върху определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и по касационна жалба, подадена от Мирчо Митюв Петков от гр. Червен бряг срещу същото съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА за констатациите за 2002 г., за която е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ при определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, във вр. ал. 1, т. 2 от ДОПК със сумата 89 500 лв., за която съдът е потвърдил изводите на органа по приходите, че не е установена да е с произход заем от "каунтър Прешър Кастинг ЮЕС"САЩ, в какъвто смисъл са поддържаните твърдения и в касационната жалба. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението, в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ"-В. Търново по отношение на данъчен период 2001 г. и за неоснователност на касационната жалба на Мирчо Петков. И двете касационни жалби са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ"-В. Търново е частично основателна, а касационната жалба на Мирчо Петков е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който на Мирчо Петков е определен данък за довнасяне по чл. 35 ЗОДФЛ за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г. в потвърдената с решението на ДД"ОУИ" част в общ размер на 153 249, 56 лв. и лихви в размер на 84 564, 24 лв. върху определена от ревизиращия орган по приходите данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 и ал. 2 от ДОПК. С решението, предмет на обжалване по касационните жалби, първоинстанционният съд е отменил определените задължения за 2001 г., 2003 г. и 2004 г. общо размер на 127 944, 96 лв. и лихви - 68 186, 12 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата обжалвана част. От данните по делото се установява, че за да определи облагаемата основа на жалбоподателя по реда на чл. 122 от ДОПК и да определи данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода от 2001 г. до 2004 г. органът по приходите е констатирал наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, по т. 2 - наличие на данни за укрити приходи или доходи и по т. 7 - получените приходи, доходи и източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на финансовото му състояние за ревизираните периоди. Тези изводи органът по приходите е обосновал с данните от събраните в хода на ревизията доказателства. Установено е, че за периода от 2001 г. до 2003 г. включително, ревизираното ДЗЛ не е декларирало доходи от трудови правоотношения, от дейността си като ЕТ"Миомит-Мирчо Петков", от извършени с личен труд услуги, от управление и контрол, от продажба или замяна на недвижимо имущество или от производство на растителна и животинска продукция. В същото време, в резултат на изискани справки и протоколи от насрещни проверки, извлечения от банкови сметки, документи за покупко-продажба на недвижими имоти, се установяват наличие на банкови преводи на различни суми, през ревизирания период, за които са изискани писмени обяснения и доказателства от ревизирания субект. За определени суми органът по приходите е признал наличие на доказателства за заем, а за други - не е признал наличието на доказателства за същото твърдение. В зависимост от това, доколко са приети за доказани обясненията на ревизирания субект, дадени в производството по извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, за което е надлежно уведомен, преценявани с данните от представените от него доказателства и тези, установени от органите по приходите, извършващи ревизията, с РА са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ - допълнително начислен данък за ревизираните периоди. При постановяване на съдебното решение с предмет оспорване на РА, първоинстанционният съд е изследвал последователно периодите и констатациите на ревизията за всеки период поотделно, в резултат на което е стигнал до изводи за частична незаконосъобразност на РА и го е отменил в съответните части. За периода на 2001 г. приходният орган е констатирал, че през ревизирания отчетен период - на 05.12.2001 г., жалбоподателят е получил заем в размер на 50 000 лева от Венелин Икономов, като не се спори и се установява от експертизата по делото, че по същата банкова сметка, по която са постъпили средствата от Икономов са му начислени и лихви в размер на 2, 33 лева. Следователно, по същество не се спори между страните, че към края на ревизирания период - към 31.12.2001 г., жалбоподателят е имал общо приходи за същия на стойност 50 002, 33 лева. Приходният орган е приел, че до получаване на тези доходи на 05.12.2001 г., ревизираното ДЗЛ не е имало разполагаеми средства, които да покриват разходите му. Не е декларирал и приходи като ЕТ за 2001 г. Това е обосновало изводи за наличие на предпоставки за определяне на данъчна основа за облагане по ЗОДФЛ за периода от 01.01.2001 г. до 04.12.2001 г. по реда на чл. 122 от ДОПК и отделно - за периода след 05.12. до края на 2001 г. Съдът е приел, че липсва правно основание за такова разделяне на приходите на жалбоподателя за периода на 2001 г. на два различни подпериода - първия от 01.01. до 04.12.2001 г. и втория - след тази дата до края на годината. Приел е, че се касае за годишно облагане на физическо лице по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ и следва да се съпоставят всички приходи с разходите през годината, независимо от това, че приходите са в края на годишния период и при тази съпоставка не се установява надвишаване на разходите над приходите за 2001 г. Тези изводи на съда са правилни. За да проведе ревизионното производство при особени случаи, ревизиращият орган е констатирал, че лицето не е декларирало за годината никакви приходи, а в същото време, освен обичайните разходи за лична издръжка и издръжката на двете си деца, е осъществил няколко пътувания в чужбина. Органът по приходите е извършил преценка на събраните доказателства, въз основа на които е приел, че за периода 01.01.2001 г. -04.12.2001 г. за ревизираното лице е налице превишение на разходите спрямо декларираните от него доходи и приходи, за което превишение лицето не представя обяснение. Съдът е приел тази констатация за незаконосъобразна, с мотиви че подоходното облагане е на годишна база и данък се определя съобразно годишния облагаем доход, който към края на годината е в размер на 50 000 лева получен заем от Венелин Икономов, приведен по банковата сметка на ревизираното ДЗЛ, върху която сума е начислена и лихва. Правилно е прието от съда наличието на приход - приведена по банкова сметка на ДЗЛ сума и от тази сума са приспаднати определените с ревизията разходи за пътувания в чужбина, средства за издръжка - лична и на двете деца. В тази част съдът е стигнал до правилни изводи, че в издръжката на детето, което живее при ДЗЛ участие следва да вземе и майката, поради което задължението на бащата ще е половината от размера на статистическия минимум. За делото от първия брак, родителските права върху което са предоставени на майката, ДЗЛ е осъдено да заплаща издръжка и до този размер съдът е приел, че са реалните разходите на ДЗЛ за това дете. Неправилни са изводите на съда в частта за определените разходи за пътувания в чужбина и за неприложимост на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, при липса на други доказателства за тези разходи, извън писмената декларация на ревизирания субект, дадена в хода на ревизията. . Става въпрос за разходи, които безспорно са извършени от задълженото лице през 2001 г., без които той не би могъл да живее, за които не дава конкретни доказателства. Освен това, въпросните разходи, определени при ревизията, са в минимален размер - само такива, които са доказани по съответния ред и минималните разходи, необходими за издръжка на лицето и децата му съгласно официалните данни на НСИ за процесния период. В изследвания период от 2001 г. са установени извършени задгранични пътувания от страна на Мирчо Петков, за което ревизиращият орган е определил разход съгласно размерите посочени в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Последната е използвана като единствен възможен източник за максимално достоверно определяне на извършените от ревизираното лице разходи, предвид пасивното поведение от негова страна и непредставянето на доказателства за действително извършените разходи. Съдът в атакуваното решение неправилно е приел, че въпросната Наредба в случая е неприложима, тъй като няма данни жалбоподателят да е бил в трудово правоотношение и няма доказателства, същият да е бил командирован в това си качество. В същото време, съдът приема размера на декларираните от самия субект разходи, тъй като те не можели да се установят по никакъв друг начин. Неправилен е извода на решаващия състав, че след като не е бил командирован, субектът няма как да има разходооправдателни документи, от които да се установява точния размер на разходите му зад граница. Правилно се поддържа в тази част от касационната жалба на ДД"ОУИ", че ДЗЛ е имало възможност да се снабди и да представи доказателства за плащания за нощувка, за пътуване, такси и ПР., както и за минималните разходи за живот в съответната чужда държава, предоставени от съответната чуждестранна институция, аналогична НСИ в България. Видно от проведените процесуални действия в хода на съдебното производство направено е искане от ответната страна до НСИ, да предостави статистическа информация по линия на международния обмен за разходите за живот в съответните чужди държави, където лицето е имало различен по периоди престой, на което е получен отговор, че такава не може да бъде предоставена. При тези данни единствената база за размера на тези разходи в чужбина, при липса на каквито и да е други доказателства, е Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, в какъвто смисъл е и съдебната практика на ВАС. Следва да се съобрази същественото в случая обстоятелство, че е безспорно установено, че ДЗЛ е било в чужбина през 2001 г. както следва: -от 31.01. до 04.02.2001 г. в Рмакедония;-от 27.02. до 08.03.2001 г. в Рмакедония;- от 25.04. до 02.05.2001 г. в Сърбия и Черна Гора;- от 06.05. до 10.05.2001 г. в Сърбия и Черна Гора;- от 16.05. до 05.08.2001 г. в Сърбия и Черна Гора. Общият брой е 105 дни пребиваване в чужбина през 2001 г., включително с пет пътувания за периода от м. януари до м. август 2001 г. След като ДЗЛ е било в чужбина за посочените периоди и при липсата на каквито и да е доказателства за направените от него разходи, органът по приходите правилно се е позовал на базисните данни от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Като е приел данните по представената от лицето декларация в хода на ревизията, която не е обоснована с установени данни, при липса на каквито и да е доказателства, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение в тази част, с която е отменено данъчното задължение на база разходи за командировка в размер над 15 250 лв. до 23 982, 50 лв. Макар и неправилни в тази част изводите за установяване на разходи за задгранични пътувания, същите не се отразяват на крайния извод на съда за незаконосъобразност на определените задължения за 2001 г., тъй като е прието, че разходите следва да се приспаднат от приходите, макар и постъпили в края на отчетната година, и при тази съпоставка се получава остатък от приходи за 2001 г., макар и в различен размер от приетия от съда. Със съдебното решение са коригирани и приетите от органите по приходите, съобразно с данни от НСИ минимални разходни норми за издръжка, които са за един човек в размер на 1250 лв., като за едното дете на жалбоподателя е прието, че дължи издръжката, определена със съдебно решение, а за другото дете, че приетият разход следва да се разпредели между двамата родители, които са еднакво задължени за издръжка на делото. Тези изводи също се отразяват на размера на приспаданите разходи, но като цяло не се отразяват на крайния извод за незаконосъобразност на определените задължения за 2001 г., които се споделят от касационната инстанция. В тази част решение е правилно и следва да се остави в сила. За 2002 г. не е установено превишаване на разходите над получените парични средства. В същото време, за тази година - на 28.01.2002 г. по банкова сметка на жалбоподателя са постъпили 89 500 лв. от "каунтър Прешър Кастинг ЮЕС"САЩ, за която сума жалбоподателят не е доказал, че е предоставен заем, както твърди и с ревизията е приета същата сума за облагаем доход. Съдът е приел за законосъобразни изводите на ревизията в тази част. В касационната жалба касационният жалбоподател Мирчо Митюв Петков излага несъгласието с изводите на съда в тази част от решението, но не ангажира каквито и да е доказателства, установяващи данни, различни от възприетите от ревизиращия орган и от първоинстанционния съд. Решението, с което е отхвърлена жалбата срещу РА в частта за 2002 г. е правилно и следва да се остави в сила. За данъчен период 2003 г., освен извършените разходи за различни видове такси и разходи за живот, които по принцип не са били спорни, ревизиращият орган е установил, че през този период задълженото лице е придобило с нотариален акт в съсобственост 1/2 идеална част от недвижими имоти, находящи се в гр. Бойчиновци. Съгласно нотариалния акт цената срещу която са придобити тези имоти е общо 196 000 лв., като 98 000 лв. от тях е стойността на припадащата се част на Мирчо Петков. Ревизиращият орган е установил, че данъчната оценка на имотите е многократно по-висока - 1 470 668, 60 лв., такава е отразена в самия нотариален акт. Съпоставяйки я с оценката на част от този имот, извършена едва 3 месеца по-късно с цел апортирането му в търговско дружество, ревизиращите органи са стигнали до извода, че посочената в нотариалния акт сума е занижена и не представлява действителния разход, извършен от страна на ревизираното лице. Поради това като разход на жалбоподателя е приета 1/2 от стойността на данъчната оценка на имота, неговата част възлизаща на 735 334, 30 лв., като тази сума е взета предвид при определяне на задълженията му за ревизираната година. Съдът е изложил неправилни мотиви в тази част, обосноваващи неправилност на отмяна на установените с РА на тази база задължения за 2003 г. От данните по преписката се установява, че с нотариален акт № 9/2003 г. се прехвърля собствеността върху 28 броя недвижими имоти - няколко на брой УПИ с обща площ десетки декари, находящи се в строителните граници на гр. Бойчиновци, в това число: апартаменти, сгради, различни съоръжения -помпена станция, пречиствателна станция, различни работилници и цехове. Така изброените и описани имоти в нотариалния акт не биха могли да имат стойността, за която се сочи че са били продадени по нотариалния акт, която очевидно е занижена. В същото време данъчната оценка отразява една действителна оценка на имота, която наистина се изготвя с цел определяне на местен данък за този имот, но по критерии, сходни с тези за определяне на пазарната оценка. В практиката разликата между двете е в посока на по-ниска данъчна оценка и по-висока пазарна цена, а не обратно, както е в определената цена по нотариалния акт. Освен това, следва да се има предвид фактът, че при промяна в обстоятелствата собственикът на имота може да инициира промяна и в данъчната оценка. Това означава, че ако действително имотите са били в толкова лошо състояние, за ДЗЛ е съществувала възможността да предприеме действия за промяна на данъчната оценка, върху която се определят и местния данък, таксите за вписвания и ПР., които също биха били неоправдано високи и очевидно би било в интерес на собственика да инициира такова производство. В случая липсва и процесуална активност от страна на жалбоподателя да установи, че пазарната цена на имотите е била на посочената стойност в нотариалния акт. След като това не е сторено, а е било в интерес на жалбоподателя с оглед провеждане на надеждна защита на възраженията си срещу РА, се налага изводът, че предпоставки за намаляване на данъчната оценка не е имало и сумата 1 470 668, 60 лв. се явява правилно определена реална цена на описаните недвижими имоти. Както от ревизиращия орган, така и от съда изводите за реалност на цената посочена в нотариалния акт са направени чрез съпоставка с други посочени цени на същите имоти, посочени при сделки, близки по време с настоящата. Различен е бил подходът на административния орган и на съда, като ревизиращият орган е изследвал сделки между независими търговци, сключени в условия на свободно договаряне, докато съдът се е позовал на сделка, сключена при осребряване на имущество на обявено в несъстоятелност дружество - "пиви консерв" ЕАД, като процесните недвижими имоти са възложени на "велис" ЕООД от синдика на горното и то на стойност, представляваща 80% от първоначалната тръжна цена. Съдът е следвало да съобрази, че условията на такова придобиване съществено се различават от свободните пазарни предпоставки. Този подход на съда е неправилен, тъй като не налага изводи на база сделки между независими търговци, а придобивания при различни от свободната продажба условия. Неправилни са изводите на съда относно доказателствената тежест и последиците от липсата на определени доказателства. Неправилно съдът вменява задължение на ревизиращия орган да осигури данни относно състоянието на придобитите имоти към определен минал момент, без да отчита факта, че задължение за представяне на такива документи има жалбоподателя, защото той би трябвало да разполага с такива. Неправилни са изводите на съда за разпределение на доказателствената тежест, като е прието от съда, че не е нужно жалбоподателят да иска извършването на оценителна експертиза и че платената цена се доказва само с нотариалния акт. Касае се за извършено с ревизията увеличение на разходите за периода и при оспорване на така извършеното увеличение, в тежест на ДЗЛ е да докаже с безспорни за това доказателства обективни предпоставки за продажба на описаните недвижими имоти при съществено занижена цена. Отделно, липсват и документи за установяване на извършеното плащане на цената, при което в тежест на жалбоподателя е било да установи твърденията си, че не е купил на занижени цени имотите, а това е реалната оценка на същите, което е могло да стане чрез оценителна експертиза, каквато не е поискана от жалбоподателя в хода на административното и съдебно обжалване на РА. Неправилни са изводите в обжалваното съдебно решение относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) по общия ред за 2003 г. върху данъчна основа 50 000 лв., за която Мирчо Петков твърди, че представлява заем, предоставен му от Надежда Гайдарска, а ревизиращият орган е приел, че е доход с недоказан произход. Тази констатация се потвърждава от факта, че лицето Надежда Гайдарска не е открита лично при извършената й насрещна проверка, чиято цел е била именно да се установи достоверността на обясненията на Мирчо Петков и на представените от него документи. Искането за представяне на документи и писмени обяснения е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, но в предоставения й срок, Гайдарска не е представила отговор. Съдът неправилно е отменил РА относно данъка определен върху сумата от 50 000 лв., позовавайки се на представен нотариален акт, без вписаното в същия да установява връзка именно с процесната сума от 2003 г. Решението в частта, с която са отменени определените с РА данъчни задължения за 2003 г. е неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тази част. За данъчен период 2004 г. съдът, без да излага конкретни мотиви и конкретни суми на приходи и разходи, въз основа на остатъка от предходните години, който е приел за налични средства на Мирчо Петков, е преценил, че дори и да се приемат за доказани разходите, определени с РА, при всички случаи не е налице превишение на разходите над приходите, при което няма данъчно задължение. При изложените в настоящото решение констатации за неправилност на решението на първоинстанционния съд за 2003 г., следва извод за неправилност на решението и в частта относно определените задължения за 2004 г., тъй като мотивите в тази част са свързани с тези за предходния данъчен период - 2003 г. Поради това, че с настоящото решение се отменя решението на съда в частта за отменените задължения по РА за 2003 г., решението в частта за 2004 г. е обосновано с неправилни мотиви и следва да се отмени, като се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА за определените задължения за 2004 г. В частта за определените разходи за пътувания в чужбина и през тази година следва се имат предвид мотивите в настоящото решение, изложени за данъчния период 2001 г. относно необходимите средства за издръжка и разходи за престой в чужбина при приложението на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, както правилно е подходил органът по приходите. Приетият от настоящата инстанция за законосъобразен резултат приходи-разходи за 2003 г. отразен в констативната част на РА и ревизионния доклад, като неразделна част от него, налага изводи за законосъобразност на РА и в частта за 2004 г. По тези съображения, решението в частта, с която е отменен РА за определените данъчни задължения за 2004 г. е неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго по същество от настоящата инстанция, с което да се отхвърли жалбата. В останалата част, с която е отменен РА решението е правилно по изложените по-горе съображения и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора следва да бъдат отменени и определенията, съдържащи се в решението, за присъдени разноски и за двете страни, като се постанови ново определение за разноски и на ДД"ОУИ" да се определят разноски по компенсация - юрисконсултско възнаграждение общо в размер на 4 650 лв. за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение