Решение № 10409 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6407/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби подадени от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София, чрез юрк. Горанов и от Стабил Билд ЕООД, чрез адв. Борисова срещу решение 12512/09.04.2025 г., постановено по адм. дело 9665 по описа на Административен съд София град за 2024 г. С процесното решение е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221923006927-091-001/31.05.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1165/22.08.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, в частта на установените по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) задължения за 2019 г. в размер над 12 008,60 лв. главница и над 5 242,56 лв. лихва; жалбата на Стабил Билд ЕООД срещу ревизионен акт Р-22221923006927-091-001/31.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1165/22.08.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, в останалата обжалвана част. Директорът на Дирекция ОДОП гр. София обжалва решението в частта, в която ревизионния акт е отменен, както и в съответната част за разноските. Счита, че АССГ неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство експертиза, вместо заключението на вещото лице по приетата в административното производство експертиза. Единствения мотив на съда, за да не кредитира изготвеното заключение в административното производство е, че към него не са били приложени сочени от експерта нотариални актове (НА) за реализирани продажби. Твърди, че самата експертиза и останалите, приложени към нея документи са останали необсъдени в решението на първоинстанционния съд. Твърди, че като пазарни аналози са ползвани идентични разпоредителни правни сделки между несвързани лица. Реално платените суми от Л. П. Б. се доближават до установената от назначената при ревизията експертиза за определяне пазарната цена на имотите. Моли, решението да бъде отменено в обжалваната му част и претендира разноски по делото, съобразно представен списък. Ответникът по тази касационна жалба Стабил Билд ЕООД в писмен отговор и в съдебно заседание я оспорва. Намира, че решението е правилно в частта, с която ревизионния акт е отменен и иска да бъде оставено в сила. Претендира разноски по делото, съгласно приложен списък. Стабил Билд ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния ревизионен акт, както и в частта за разноските. Твърди, че в тази част решението е неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са изложени съображения за нищожност на ревизионния акт, тъй като ЗВР е издадена от орган, който не е разполагал с териториална компетентност. Според касатора в случая не е установено и наличието на предпоставките по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. По отношение на увеличения финансов резултат за 2019 г. и за 2020 г., във връзка с твърдяното разпореждане с недвижими имоти на цена по - ниска от пазарната стойност, изразява становище, че констатациите на оценителната експертиза, изслушана и приета по делото, не са били оспорени от страните, като ответникът изрично е изразил в съдебно заседание становище за приемането на експертното заключение. Твърди, че от Съдебно-оценителна експертиза (СОЕ) е видно, че пазарната стойност на процесиите имоти, за които с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат и е определен за внасяне корпоративен данък, респ. е намалена данъчната загуба, е значително по - малка от определената с ревизионния акт. Първостепенният съд правилно е ценил и кредитирал експертното заключение, като изготвено компетентно и даващо пълна, точна и обективна информация за пазарната цена на процесиите имоти, но АССГ не е взел предвид факта, че и по отношение на 2020 г. с ревизионния акт е установен необосновано завишен финансов резултат, който според констатациите на органите по приходите е на стойност 52 687,67 лв., а според експертът изготвил оценителната експертиза е определен на 13 472 лв. Счита, че в тази част, съдът неправилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице, доколкото за ревизираното дружество има значение с каква сума е преобразуван счетоводния финансов резултат, т.е. дали това ще бъде сумата приета от приходните органи или тази посочена от експерта, чието заключение е кредитирано от първостепенния съд. В случая е нарушено правото на дружеството за последователно пренасяне и приспадане на загубата през следващите 5 години до нейното изчерпване, доколкото с РА е призната данъчна загуба от 83 516,47 лв. стр. 11 от РА, вместо преизчислената от експертизата - 122 732,14 лв. Както вещото лице е посочило, корекцията по чл.78 от ЗКПО, която е извършена от ревизиращите органи се равнява на сумата от 52 687,67 лв., вместо определената със заключението - 13 472 лв. От изложеното се обосновава правния интерес на дружеството, да обжалва решението на АССГ в тази част. По отношение на преобразувания счетоводен резултат за 2019 г. и за 2020 г. и определения за довнасяне размер на ДДС, във връзка с описаните в ревизионния акт квитанции за получени в брой парични суми от Л. Б., счита че първоинстанционният съд неправилно не е допуснал оспорването на представените от лицето квитанции, с аргумента че дали е автентичен подписа под разписките, е въпрос без правно значение, доколкото документите са представени в хода на ревизионното производство и не са били оспорени от дружеството. От съдържанието на разписките е видно, че в тях не е посочено лицето, което ги е подписало от името на дружеството. Счита, че не може да се изисква от ревизираното лице изобщо да възразява по реда на чл.301 от ТЗ, който касае действия на лице от името на търговец, без представителна власт. Твърди, че още в хода на ревизионното производство, ревизираното лице, е заявило, че не е получило сумите по процесиите квитанции, което изявление следва да се третира като противопоставяне срещу констатациите в същите, включително и по реда на чл. 301 от ТЗ. Неправилно съдът е отхвърлил оспорването по реда на чл.193 от ГПК на процесиите квитанции, с което е нарушил правото на защита на дружеството, което е било лишено от правната възможност да ангажира доказателства за установяване неавтентичността на представените разписки. От съда са наведени предположения относно евентуалното лице, което може да е приело посочените в квитанциите парични суми - счетоводител, касиер, но такива лица не са назначени в дружеството. В касационната жалба се сочат и оплаквания, че съдът неправилно не е приел за основателно доказателственото искане за събиране на информация дали срещу лицето Л. П. Б. са издавани ревизионни актове, ревизионни доклади и актове за прихващане и възстановяване, както и за влизането им в сила. Твърди, че с недопускането на доказателственото искане, АССГ е допуснал процесуално нарушение, което се е отразило и на правилността на крайния съдебен акт. Сочи, че неправилно с първоинстанционното решение, в обжалваната му част е прието, че с ревизионния акт правилно е определен ДДС за довнасяне в размер на 12 008,86 лв. и е преобразуван финансовия резултат за 2019 г. и за 2020 г. Иска решението в обжалваната му част да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно. Алтернативно иска ревизионния акт да бъде прогласен за нищожен. Претендира присъждане на разноски по делото, съобразно представен списък по чл.80 ГПК. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП гр. София, в съдебно заседание я оспорва. Намира, че е неоснователна и моли, решението в тази част да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. В представеното писмено заключение твърди, че касационната жалба на ревизираното лице е частично недопустима. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема, че жалбите са процесуално допустими, като подадени от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото им съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22221923006927-091-001/31.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1165/22.08.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на дружеството са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, произтичащи от начислен ДДС общо в размер на 12 008,86 лв. и са извършени корекции на декларираните резултати по ЗКПО, вследствие на което са установени задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г. в размер на 63 878,98 лв., ведно със съответните лихви. По делото не е било спорно, че през ревизирания период Стабил Билд ЕООД е извършило строителство на обект: Жилищна сграда с магазини с местоположение: УПИ IV-680 /с площ от 516 кв.м./, кв. 85, м. Люлин 8 м.р. - бул. Сливница, район Люлин, гр. София. Застроената площ е в размер на 246 кв.м. при общо РЗП с включени подземни нива - 2 080,20 кв. м. За обекта е издадено Разрешение за ползване СТ-05592/29.07.2021 г. от Дирекция за национален строителен контрол. Относно начисления ДДС е установено следното: Приходите на Стабил Билд ЕООД са формирани основно от продажби на недвижими имоти. Имотите, имената на клиентите, номерата на нотариалните актове и издадените от ревизираното лице фактури са описани на стр. 14 - 18 от РД. При предхождащата ревизията проверка за установяване на факти и обстоятелства е извършена насрещна проверка на Л. П. Б., действащ като пълномощник на непълнолетните си синове А. Б. и М. Б. при покупката на недвижими имоти от дружеството (1 апартамент, 1 ателие и 2 паркоместа). От проверяваното лице са представени копия на НА 180/12.12.2019 г. и НА 46/04.02.2020 г. за покупка на имоти, изградени на етап груб строеж в сграда, строяща се от Стабил Билд ЕООД в гр. София, [жк], [улица]; квитанции за плащане в брой и банкови документи. Плащането на продажните цени по двата нотариални акта са извършени по банков път и в брой. Издадените фактури за приетите плащания се отнасят само за платените по банков път суми, а получените в брой не са отразени в счетоводството на дружеството и не са участвали при формиране на счетоводния финансов резултат. Приходните органи са приели, че за получените плащания в брой не е начислен дължимият ДДС, чрез издаване на фактури и включването им в СД и дневниците за продажби, поради което на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и чл. 66, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС общо в размер на 12 008,86 лв. Относно установените задължения за корпоративен данък е установено следното: За 2019 г. е установен корпоративен данък за внасяне в размер на 72 773,61 лв., при деклариран от ревизираното лице в размер от 8 894,63 лв. На основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат е преобразуван в увеличение със сумата от 630 789,73 лв., представляващи разликата между пазарната цена на продадените от дружеството имоти и отчетения приход. За 2020 г. е установен счетоводен финансов резултат загуба в размер на 83 516,47 лв., при декларирана загуба в размер на 136 204,14 лв. На основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО СФР е преобразуван в увеличение със сумата от 52 687,67 лв., представляващи разликата между пазарната цена на продадените от дружеството имоти и отчетения приход. Във връзка с изготвена експертна оценка в хода на ревизионното производство, органите по приходине на основание чл. 78, във връзка с чл. 16 от ЗКПО са преобразували счетоводният финансовия резултат на дружеството като са го увеличили, с размера на неотчетените приходи за 2019 г. в размер на 630 789,73 лв. и за 2020 г. в размер на 52 687,67 лв. Пред АССГ е прието заключение по съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/. Вещото лице е направило справка в Агенция по вписванията гр. София, чрез която е установило пазарни аналози за определяне на пазарните цени на процесните имоти, като се е снабдило и с преписи от използваните сделки аналози; установило е пазарните цени на процесните недвижими имоти, предмет на сделките за покупко-продажба, сключени между ревизионното лице и третите лица, съобразно нормативно установените приложими методи на Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, но при частично несъответствие с материалния закон. АССГ е изложил подробни мотиви и е обсъдил наведените оплаквания за нищожност на РА. След анализ на издадените заповеди и относимата регламентация в ДОПК е приел, че не е налице твърдяната от ревизираното лице нищожност на акта. Приел е, че ревизионния акт е валидно издаден от органи по приходите с надлежно учредена териториална и персонална компетентност. Направен е и извод, че са спазени изискванията за форма и съдържание на издадените от органите по приходите ЗВР, РД и РА. Предмет на спора по делото е било наличието на неотчетени приходи от продажби на имоти, обосновали облагането на ревизираното лице по ЗДДС, както и пазарната цена на извършените от дружеството продажби с оглед разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и основанието за извършената от ревизиращите корекция на финансовия резултат на дружеството съгласно чл. 78 от ЗКПО. По ЗДДС: АССГ е приел, че квитанциите удостоверяват направени от купувача плащания на покупната цена по сделките. Според съда една от квитанциите удостоверява и направено плащане за материали - глидери, термоглави, топломер и лири, съобразно уговорката в нотариалния акт, че жилищните обекти ще бъдат предадени на купувача след издаване на разрешение за ползване на сградата. Съдът е констатирал, че квитанциите носят печата на оспорващото дружество и е направил извод, че получаването от дружеството на посочените в квитанциите суми е удостоверено с подписа на лице в реквизита на квитанциите за касиер. АССГ се е позовал на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, съобразно която авторството на подписа върху представените в хода на ревизията квитанции е без значение, поради което е приел за ирелевантни твърденията в жалбата, че дружеството няма назначени лица на длъжност счетоводител или касиер, които биха могли да получат парични суми от името на ревизираното лице. Направен е извод, че по делото не е било спорно, че за получените плащания в брой е издаден данъчен документ, в който не е бил начислен дължимият ДДС, съответно данъкът не включен в СД и дневниците за продажби на дружеството. По изложените съображения е прието, че законосъобразно на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и чл. 66, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС с РА е начислен ДДС върху сумите на получените плащания в брой. По ЗКПО: За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на РА, съдът е кредитирал заключението по приетата по делото СОЕ, като компетентно и обективно и въз основа на него е определил размерът на пазарните цени по процесните сделки. Според съда ползваните пазарни аналози свидетелстват за обичайните финансови взаимоотношения по идентични случаи при свободно договаряне. Съобразно данните от СОЕ, първоинстанционният съд е приел, че преизчисленията на финансовия резултати, сочат по-нисък размер на дължимия корпоративен данък за 2019 г. 20 903,23 лв. и след приспадане на внесените суми, окончателният дължим КД за 2019 г. е изчислен от вещото лице на 12 008,06 лв. /при определен с РА 63878,98 лв./, и нулев данък за 2020 г., съобразно констатираната и от приходните органи отчетена загуба. Съдът е посочил, че законната лихва за корпоративния данък за д.п. 2019 г., изчислена за периода 01.07.2020 г. 31.05.2024 г., т. е. до датата издаването на ревизионния акт, при ползване на лихвения калкулатор в електронния портал на НАП, е 5 242,56 лв., докато установения в ревизионния акт размер на закъснителните лихви е 27 889,77 лв. Съдът не е кредитирал дадената оценка от вещото лице в ревизионното производство, тъй като е приел, че към него не са представени нотариалните актове, посредством които да се прецени дали правилно е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени. АССГ е приел, че тази експертиза не доказва, че обследваните сделки извършените от дружеството продажби на недвижими имоти, описани на стр. 14-17 от РД са сключени при условия, водещи да отклонение от данъчно облагане, и при определяне на данъчната основа не следва да се вземат предвид пазарните цени, посочени от експерта. По изложените съображения, съдът е отменил частично обжалваният РА по отношение на установените задължения на ревизираното лице за корпоративен данък за 2019 г. в размер над 12008,60 лв. и лихва в размер над 5242.56 лв. и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА в останалата част. С оглед изхода на спора, АССГ е присъдил разноски по делото на страните. Решението е неправилно. Настоящият състав споделя изцяло изложените от АССГ мотиви относно липсата на основания да бъде прогласен за нищожен ревизионния акт. Аргументите на съда са в съответствие с приетото в решение по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Въпреки това, като основателно се преценява касационното оплакване за допуснато от административния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. По искане на жалбоподателя в хода на първоинстанционното производство е допусната и приета СОЕ, констатациите на която не са оспорени от страните по делото. След като е проследил установените при ревизията факти и констатациите на приходните органи, обосновали облагането по ЗДДС и извършените корекции на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за процесните данъчни периоди, АССГ е отразил и съдържанието на заключението на вещото лице по поставените му задачи. Поставените на експертизата задачи, касаят основните спорни въпроси между страните по делото. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, но не е обсъдил заключението на вещото лице във връзка с преобразувания финансов резултат на дружеството за 2020 г. В тази насока не са изложени никакви мотиви. Основателно е оплакването на ревизираното лице, че АССГ не е взел предвид факта, че по отношение на 2020 г. с ревизионния акт е установен необосновано завишен финансов резултат, който според констатациите в него е на стойност 52 687,67 лв., а според експертът изготвил оценителната експертиза е определен на 13 472 лв. В тази част, съдът не е изложил никакви мотиви защо е отхвърлил жалбата на ревизираното лице. За дружество има значение с каква сума е преобразуван счетоводния финансов резултат, т.е. дали това ще бъде сумата приета от приходните органи или тази посочена от експерта, чието заключение е кредитирано от първостепенния съд. Налице е противоречие в изявената воля на съда, доколкото е посочил, че кредитира заключението на вещото лице, но същото не е съобразено при произнасянето по спорния въпроси, касаещ 2020 г. Основателно е и оплакването, че първоинстанционният съд неправилно не допуснал оспорването на представените от Л. Б. квитанции, които касаят преобразувания счетоводен резултат на ревизираното лице за 2019 г. и за 2020 г. и определения за довнасяне размер на ДДС, във връзка с описаните в ревизионния акт квитанции за получени в брой парични суми. За да кредитира представените квитанции съдът е посочил единствено, че върху същите има подпис и печат на дружеството и е приложима разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, поради което е направил извод, че авторството на подписа върху представените в хода на ревизията квитанции е без значение. Като не са събрани относимите по делото доказателства, съдът е нарушил правото на защита на ревизираното лице и спорът е останал недоизяснен от фактическа страна. По тези съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатото от съда нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като делото е останало неизяснено както от фактическа, така и от правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е както фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, така и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Налице е основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди представените по делото доказателства и констатациите на приетата експертиза, както и да събере относимите за решаване на спора доказателствата, във връзка с оспорването на представените от трето лице квитанции за получени суми в брой от ревизираното лице, след което да се произнесе по същество на спора. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,