Решение № 1989 от 16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8293/2020 г.

Решение № 1989 от 16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8293/2020 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "МЦД 02" ЕООД, [населено място], [ЕИК], подадена чрез адв. Найденова против решение № 74 от 02.06.2020 г., постановено по адм. д. № 543/2019 г. по описа на Административен съд - Сливен. С решението е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт № Р-02002019000043-091-001/04.09.2019 г., частично потвърден с Решение № 205/25.11.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството допълнително са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2013 г. в размер на 37 325, 27 лв., ведно с лихва за забава в размер на 21 189. 50 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че са изпълнени условията на правната норма на чл. 189б ЗКПО и за лицето е възникнало правото да преотстъпи 60 % от корпоративния данък в качеството му на земеделски производител. Излага подробни съображения в тази насока и моли да бъде отменено решението на Административен съд–Сливен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. С обжалваното решение Административен съд Сливен е отхвърлил жалбата на "МЦД 02" ЕООД против Ревизионен акт № Р-02002019000043-091-001/04.09.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, частично потвърден с Решение № 205/25.11.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която на "МЦД 02" ЕООД, [населено място] допълнително са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2013 г. в размер на 37 325, 27 лв., ведно с лихва за забава. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по издаване на оспорения РА, основанията на органите по приходите, поради които приемат, че не са изпълнени изискванията на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, в резултат на което са определени спорните задължения за данък по ЗКПО. Съдът е направил извод, че спорът по делото се свежда до това дали дружеството има право да преотстъпи 60 на сто от корпоративния данък за 2013 г. от данъчната си печалба от дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и в какъв размер, съответно налице ли са общите изисквания на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за ползване на данъчно облекчение по чл. 189б от ЗКПО. По същество на спора, съдът е приел доводите на приходните органи, че са спазени изискванията на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, но не са изпълнени кумулативните предпоставки, предвидени в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, тъй като към 31.12.2013 г. "МЦД 02" ЕООД има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения - данък върху доходите на физическите лица за лица, наети по трудово правоотношение в размер на 772, 20 лв., декларирано от дружеството с декларация обр. 6, приета с протокол № 2040313043962/20.11.2013 г. и по силата на чл. 65, ал. 11 ЗДДФЛ е дължимо и изискуемо към 25.12.2013 г. Съдът е констатирал, че цитираното задължение е прихванато с влязъл в сила Акт за прихващане и възстановяване № 140192/03.02.2014 г., но е формирал извод, че към 31.12.2013 г. задължението е съществувало, тъй като не е имало условия да бъде прихванато от декларирания ДДС за възстановяване за м. 10. и м. 11.2013 г. Мотивирал се е, че по подадената за м. 10.2013 г. СД по ДДС с резултат за възстановяване 77 356, 91 лв. с АПВ № 1316527/25.11.2013 г. са прихванати от органа по приходите задължения за данъци и ЗОВ в размер на 40 335, 73 лв., като за остатъка от 37 021, 18 лв. е започнала процедура по приспадане. Посочил е, че на основание чл. 92, ал. 1, т. 2 ЗДДС, декларираните резултати ДДС за възстановяване за м. 10. 2013 г. и м. 11. 2013 г. са в процедура по приспадане, която приключва с подаване на СД вх. № 20001166532/13.01.2014 г. за възстановяване на ДДС за периода 01.12.2013 г. – 31.12.2013 г., а съгласно чл. 92, ал. 2 ЗДДС, органът по приходите няма право да извършва прихващане на изискуеми публични вземания, събирани от НАП от данъка за възстановяване, посочен в СД за двата периода от процедурата по приспадане по ал. 1. При така установеното според съда правилно ревизиращите органи са приели, че дружеството не може да ползва данъчното облекчение предвидено в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, тъй като не е изпълнил изискването към 31.12.2013 г. да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и лихви за несвоевременно погасяване на тези задължения. В хода на съдебното производство е проведена и приета неоспорена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е потвърдил констатациите на ревизиращите, че към 31.12.2013 г. дружеството има изискуеми и неплатени публични задължения, според експерта в размер на 3 560 лв., произтичащи от декларация обр. 6, приета с протокол от 20.11.2013 г. – 772, 20 лв., с падеж 27.12.2013 г., както и вноски за задължително осигуряване по декларация обр. 6, приета с протокол от 21.12.2013 г. с падеж 27.12.2013 г. в размер на 2 787, 93 лв. Експертизата е установила и че в счетоводството на дружеството има отразени вземания от бюджета от ДДС за възстановяване за данъчните периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г. в размер на 87 286, 90 лв. общо, като към 31.12.2013 г. част от тези вземания са декларирани със СД по ДДС от 13.11.2013 г. (37 021, 18 лв.) и със СД по ДДС от 12.12.2013 г. в размер на 5 221, 68 лв., или общо декларирани 42 242, 86 лв. Относно втория спорен въпрос, касаещ размера на преотстъпения данък, съдът е приел, че същият правилно е определен от приходните органи, доколкото съгласно изискването на чл. 189б ал. 1 от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва за данъчната печалба от земеделска дейност – производство на непреработена и животинска продукция, а финансовият резултат на дружеството от дейност земеделие безспорно е установено, че е 507 893, 91 лв. Приел е, че върху тази сума дължимият корпоративен данък възлиза на 50 789, 39 лв., а 60 % преотстъпен данък е в размер на 30 473, 63 лв., колкото е изчислен в РА. По тези мотиви, съдът е формирал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част. Постановеното решение е неправилно. Основателни са доводите на касатора за необоснованост на съдебното решение, поради противоречие на крайните изводи на съда с установената фактическа обстановка. По делото не е налице спор по фактите. Същите са подробно и правилно установени от съда. В случая спорът между страните е правен, относно изпълнението на общите изисквания за преотстъпване на корпоративния данък, уредени в чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, както и какъв следва да бъде размерът на преотстъпения данък. Съгласно чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер на 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейността по производство на непреработена растителна или животинска продукция. Преотстъпването е допустимо, когато преотстъпения данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочените в ал. 1 дейности и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Не е било спорно, че данъчно задълженото лице е регистрирано като земеделски производител. Установено е, че същото е спазило изискванията на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО. В разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано общо изискване за преотстъпване или намаляване на корпоративен данък, а именно по реда на тази глава се преотстъпва или намалява корпоративен данък, съответно се намалява счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие, че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и 2. задължения по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване нормативните актове относно публичните задължения, и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и т. 2. Според настоящият състав, неправилно приходните органи и съда приемат, че ревизираното лице не е изпълнило изискванията на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, тъй като към 31.12.2013 г. "МЦД 02" ЕООД има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения - данък върху доходите на физическите лица за лица, наети по трудово правоотношение в размер на 772, 20 лв. От установеното в хода на ревизията, настоящата инстанция съобрази, че спорното задължение в размер на 772, 20 лв. е декларирано от дружеството с декларация обр. 6, приета с протокол № 2040313043962/20.11.2013 г., а по силата на чл. 65, ал. 11 ЗДДФЛ - дължимо и изискуемо към 25.12.2013 г. Същевременно, "МЦД 02" ЕООД е подало СД от 13.11.2013 г., с която е декларирало ДДС за възстановяване за периода 01.10.2013 г. – 31.10.2013 г. в размер на 77 356, 91 лв., от които с Акт за прихващане и възстановяване № 1316527/25.11.2013 г. е извършено прихващане на задължения за данъци и ЗОВ по реда на чл. 92, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в общ размер на 40 335, 73 лв., а на 12.12.2013 г. дружеството е подало СД с резултат ДДС за възстановяване за периода 01.11.2013 г. – 30.11.2013 г., в размер на 5 221, 68 лв. Така, към 31.12.2013 г. бюджетът дължи на "МЦД 02" ЕООД данъчен кредит за възстановяване в размер на 42 542, 86 лв., в какъвто смисъл е и заключението по първия поставен въпрос на проведената по делото и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза. Oснователно касаторът излага, че по постановения Акт за прихващане и възстановяване № 140192/03.02.2014 г., с който е извършено прихващане на изискуеми задължения за данъци и ЗОВ по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС в общ размер на 7 213, 53 лв. (в т. ч. ДДФЛ за м. 11.2013 г. в размер на 772, 20 лв. и дължимите лихви), спорните задължения на "МЦД 02" ЕООД са погасени чрез прихващане към 31.12.2013 г. Съгласно приложимата норма на чл. 92, ал. 1, т. 1 ЗДДС, данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. 3 се прихваща, приспада или възстановява, както следва: 1. при наличие на други изискуеми и неизплатени данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски, събирани от Националната агенция за приходите, възникнали до края на календарния месец на подаване на справка-декларацията, органът по приходите прихваща тези задължения с посочения в справка-декларацията данък за възстановяване; за остатъка, ако има такъв, се прилага редът по т. 2; Данъчният закон не предвижда самостоятелно значение на института на прихващането като способ за погасяване на две насрещни ликвидни и изискуеми задължения до размера на по-малкото, поради което са приложими общите правила. По силата на чл. 104, ал. 2 ЗЗД две насрещни задължения се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Според касационният състав, основано на буквалното тълкуване на цитираната по-горе разпоредба на чл. 92, ал. 1, т. 1 ЗДДС, това не е денят, в който изявлението за прихващане е направено, както считат приходните органи, а моментът от който двете насрещни задължения са годни за компенсиране. Погасяването настъпва в резултат на изявлението на страната, но с обратно действие, в случая това е моментът, в който са възникнали спорните задължения по декларация обр. 6 за ДДФЛ. От доказателствата по делото безспорно е установено, че към 31.12.2013 г. са налице две насрещни задължения - на администрацията за възстановяване на ДДС, деклариран по справка-декларация за м. 10.2013 г. и за м. 11.2013 г. и задължения на дружеството за ДДФЛ по декларация обр. 6, които се компенсират до размера на по-малкото от тях. В случая няма спор, че ревизираното лице е подало справка-декларация по ЗДДС за м. 10.2013 г. с ДДС за възстановяване в размер на 77 356. 91 лв. /остатък 37 021. 18 лв. след прихващане на насрещни задължения/, а по СД за м. ноември дружеството декларирало за възстановяване ДДС в размер на 5 221, 68 лв., като процесните задължения за ДДФЛ дружеството е декларирало на 20.11.2013 г., съответно задължението е възникнало преди подаване на СД по ЗДДС за м. ноември, поради което може да бъде прихванато по реда на чл. 92, ал. 1, т. 1 ЗДДС. След като са налице предпоставките, правно-погасителният ефект е настъпил по силата на закона, както правилно сочи касаторът. Извършеното с АПВ от 03.02.2014 г. прихващане между декларирания данък за възстановяване със задълженията за ДДФЛ в размер на 772. 20 лв. има обратно действие и вземанията се считат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да бъде извършено. /В този смисъл решение № 681/18.01.2017 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело № 1057/2016 г., Решение № 7540 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11207/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова. С оглед изводите по-горе, следва да се приеме, че не са налице условията по чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО за отказ на декларираното преотстъпване на данъка. Независимо от изложеното до тук, настоящата инстанция счита, че възпрепятстване ползването на преотстъпване на данък съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, в случая не съответства и на целта на закона. В съдебната практика няма спор, че нормата на чл. 167 от ЗКПО е императивна, тъй като с нея се разрешава отклонение от общия режим на облагането с данък, поради което преотстъпването на данъка се допуска само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. В настоящия случай, с оглед фактическите установявания и при наличните данни по делото не може да бъде прието, че задълженото лице е некоректен данъкоплатец. /В същия смисъл Решение № 8039 от 29.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1998/2019 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов/. Касационната инстанция намира, че в случая отказът на дружеството да преотстъпи корпоративния данък в качеството му на земеделски производител е в нарушение и на принципа на оправданите правни очаквания като проявление на принципа на правна сигурност, доколкото с няколко последователни СД по ЗДДС лицето е декларирало ДДС за възстановяване в размер, значително надхвърлящ задължението му към бюджета, а и по СД от 13.11.2013 г. подадена за периода 01.10.2013 г. – 31.10.2013 г. приходните органи са се произнесли в кратък срок с Акт за прихващане и възстановяване № 1316527/25.11.2013 г. Като е достигнал до различен извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт, съдът е постановил неправилно решение, което по изложените мотиви следва да бъде отменено и при изяснена фактическа обстановка, да бъде постановено ново по същество на спора, с което процесния ревизионен акт бъде отменен. При този изход на спора, касаторът има право на присъждане на направените разноски в касационното производство в размер на 477 лева за държавна такса, както и на направените разноски в първоинстанционното производство в размер на 2600 лв. по представен списък и доказателства за плащане. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,