Решение № 7570 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13698/2012 г.

Решение № 7570 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13698/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1613/26.09.2012 г., постановено по адм. дело № 1933/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен Ревизионен акт № 201001754/18.05.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-275/8.08.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на Николай Петков Павлов са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 572.13 лв. и лихва в размер на 346.45 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът необосновано е кредитирал оспореното от него допълнително заключение по проведената ССчЕ, което е основано на предположения и игнориране на разходи, за които са събрани доказателства в хода на ревизионното и съдебно производство. Намира, че размерът на началното салдо за 2008 г. е неправилно определен от експерта, в резултат на което е формиран и необоснованият извод, че не е налице превишение на разходите над приходите, респективно - че не е установено основанието по чл. 122 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на визираната норма. В тези насоки излага конкретни и подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването на атакувания РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Николай Петков Павлов, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност с писмена защита по съществото на спора и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Бургас е отменил Ревизионен акт № 201001754/18.05.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-275/8.08.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на Николай Петков Павлов са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 572.13 лв. и лихва в размер на 346.45 лв. след като е приел, че събраните доказателства не подкрепят основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. От фактическа страна е установил, че органът по приходите е съставил парични потоци на ревизираното лице за периода 2003 - 2007 г., в резултат на които е определил като начално салдо за 2008 г. сумата от 43 872.22 лв. След като е съобразил приходите на семейството през релевантния данъчен период е приел, че общият размер на извършените разходи възлиза на 126 299.01 лв. Тъй като същите надвишават получените доходи със сумата от 31 442.63 лв. общо, то нейният половин размер е възприет за данъчна основа по чл. 48 от ЗДДФЛ и на тази база е определен размерът на дължимия данък от 1 572.13 лв. Въз основа на твърденията и възраженията на страните, съдът е приел, че спорът между се тях се концентрира върху размера на възприето начално салдо за 2008 г., изчислен на базата на паричните потоци и крайни салда за периода 2003 - 2007 г., с оглед на което е обсъдил кредитираното като обективно и компетентно дадено допълнително заключение по проведената ССчЕ. Въз основа на констатациите на експерта, решаващият състав е приел, че началното салдо за 2003 г. възлиза на сумата от 24 774,08 лева, а крайното салдо - на сумата от 77 209,96 лева. Същата е възприета като начално салдо за 2004 г., през която приходите на семейството са определени в общ размер от 86 643,15 лв. След приспадане на разходите за издръжка на домакинство в размер на 4 653 лв. по данни на НСИ е изчислено, че към 31.12.2004 г. разполагаемите семейни средства възлизат на 81 990,15 лв. Така, при идентично начално салдо за 2005 г., приходите от общо 90 738.80 лв. са намалени с разходите за издръжка на домакинството и покупка на недвижим имот в размер на 41 196 лв. и е определено крайно салдо към 31.12.2005 г. в размер на 49 542.80 лв. Тази сума е включена към приходите за 2006 г., чието крайно салдо възлиза на 64 258.20 лв. Тази сума, ведно с останалите посочени стойност е обусловила извода, че крайното салдо към 31.12.2007 г. възлиза на 68 601,30 лв., което, наред със сумата от получени на 28.12.2008 г. 12 000 лв. и предоставен кредитен лимит в размер на 3 000 лв., усвоен на 24 и 29.12.2008 г., са включени в приходната част на паричния поток за 2008 г. В резултат на това общият размер на приходите е определен на сумата от 134 630,46 лв., а сумарният размер на разходите - на сумата от 125 901,01 лв., включваща 118 424,01 лв., предоставен заем на "Астера" ЕООД и 7 477,00 лв. разходи за издръжка на домакинство. Предвид установения краен положителен резултат на годишна база, съдът е приел, че не е налице превишение на приходите над разходите на семейството, съответно на ревизираното лице, в резултат на което е преценил като необоснован извода на органа по приходите за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на облагане по аналог. В обобщение е приел, че фактическите констатации в РА са опровергани и с него незаконосъобразно е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в игнориране на разпоредбата на чл. 202 от ГПК вр. с § 1 от ДР на ДОПК и необсъждане на кредитираното заключение по допълнителната ССчЕ във връзка с останалите доказателства по делото. В резултат на този процесуален пропуск, спорът е останал неизяснен от фактическа страна, а формираните фактически и правни изводи са необосновани и материално незаконосъобразни. Касационната инстанция споделя мотивите на съда, че размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ се определя за календарната година, поради което изводът за установеност на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е обусловен от превишение на разходите над приходите, определено на годишна база. Ирелевантни в тази връзка са аргументите на касатора относно задграничните пътувания на семейството и направените разходи за самолетни билети, както и за осъществени разходи във връзка със започнат през 2008 г. строеж на жилищна кооперация. Това е така, тъй като такива разходи не само не са установени и доказани по размер в хода на ревизионното производство, но и не са отчетени от органите по приходите в РД при съставянето на паричния поток за 2008 г. Поради това те и не подлежат на установяване в хода на съдебното производство и правилно не са отчетени от вещото лице по проведената ССчЕ, тъй като в противен случай съдът би нарушил забраната за влошаване на положението на оспорващия. В тази връзка е необходимо да се посочи още, че извод за неотносимост на разходите за започнатото на 15.09.2008 г. строителство на жилищна сграда следва и от събраните по делото гласни доказателства, съобразно които строителството не е извършвано от ревизираното лице и неговата съпруга, а от дружеството "Астера" ЕООД. Осъществените от юридическото дружество разходи са ирелевантни спрямо разходите на физическите лица - съпрузи, а наведените възражения във връзка с размера на средствата за живот на домакинството с оглед продължаващото обучение на пълнолетните им деца са предявени за пръв път пред настоящата инстанция, не са подкрепени с доказателства и не обосновават заключение, че този параметър на разходите за 2008 г. е неправилно определен. Сумата е в съответствие с данните от НСИ и е идентична с тази по паричния поток в РД, поради което в същия размер е отразена и от вещото лице. Действително, при отчитане на разходите за 2005 г. в съставената от експерта разходна част не е отчетен разходът за покупка на недвижим имот в гр. Несебър, но той е съобразен от съда при постановяване на атакуваното решение и формиране на началното салдо за 2006 г. Основателен обаче е доводът на касатора, че нетният приход от реализирани доходи по трудови правоотношения в Република Кипър за периода 23.02.1998 г. - 22.02.2002 г. е определен от вещото лице по допълнителната ССчЕ без да са съобразени данните, получени от Главни дирекция "Гранична полиция" към МВР, съдържащи се в представената по делото справка- л. 92. От същата се установява, че в периодите 16.09.- 31.10.2000 г. и 12.04.- 3.05.2001 г. ревизираното лице е пребивавало на територията на България и не е престирало труда си в Кипър. Отделно от горното, при формирането на паричните потоци за 2002 г., рефлектиращи върху възприетото начално салдо за 2003 г., експертът не се е съобразил и с приложеното на л. 90 извлечение от депозитната сметка на Николай Павлов, от което е видно, че през 2002 г. лицето не само е изтеглило сумата от 11 649.21 евро, но е и внесло сумата от 11 772.77 евро. Последната не е отчетена като разход при изчисляване на крайното салдо за 2002 г., поради което необосновано е прието, че неговият размер възлиза на 18 860.87 лв., към които следва да се прибави сумата, определена в РД като начално салдо за 2003 г. При условие, че съдът бе съобразил в съвкупност тези доказателства, той не би кредитирал допълнителното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ и би достигнал до различни фактически и правни изводи относно релевантните показатели за 2003 г., а от там и за взаимосвързаните стойности за последващите релевантни периоди. С оглед установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, констатираният съществен процесуален пропуск на първоинстанционния съд налага отмяна на постановеното неправилно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Същият, съобразно гореизложените мотиви, следва да допусне нова ССчЕ, която да определи релевантното начално салдо за 2008 г. след като състави парични потоци по години за периода 2002 - 2007 г., като съобрази всички събрани и относими доказателства, отчете внесените в депозитната сметка на ревизираното лице през 2002 г. средства, съобрази точният брой месеци, през които е получаван трудов доход от Кипър, отрази разходите за покупка на недвижим имот в гр. Несебър през 2005 г. и приложимостта на института на съпружеска имуществена общност. Въз основа на така установените релевантни параметри и след проверка на сборовете в колони приходи и разходи на РД /в частта за 2003 г. е допусната аритметична грешка/, съдът следва да формира конкретни фактически и правни изводи досежно наличието на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и формирането на данъчната основа. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по отговорността за разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение