Решение № 8778 от 17.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14586/2012 г.

Решение № 8778 от 17.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14586/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], представлявано от управителя П. И. Б., срещу решение № 526/31.10.2012 г. по адм. д. № 770/2012 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № [ЕИК] от 21.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. В. Т., потвърден с Решение № 403 от 30.07.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Т., в частта, с която на [фирма] е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 973.33 лв. за данъчен период м.09.2011г. на основание чл. 74, ал. 1 и 2 ЗДДС. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА. Претендират се разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" гр. В. Т., оспорва касационната жалба в депозирания писмен отговор и моли за нейното отхвърляне като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. За да отхвърли жалбата на [фирма] срещу процесния РА, административният съд е приел, че същият съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и при спазване на материалния закон. В обжалваното решението е възпроизведена подробно фактическата и правната обстановка на спора, съобразно приетото от Директор дирекция "О."- В. Т.. Съдът по същество изцяло е споделил изводите на приходната администрация, като се е мотивирал по следния начин: по делото не е налице спор по фактите, спорът е правен и се свежда до наличието на основания за признаване право на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на чл.75 във връзка с чл. 74, ал.1 и ал. 2 ЗДДС, като тезата на жалбоподателя е, че цялата сума, включена в процесната фактура №[ЕИК]/21.09.2011г., макар да не е платена в цялост до датата на регистрацията му по ЗДДС и собствеността върху имота да е прехвърлена след тази дата, съставлява наличен актив по смисъла на чл. 74, ал. 1 ЗДДС, а становището на органите по приходите е че горепосочената фактура е издадена в нарушение на ЗДДС на посочената дата,т.е. преди датата на последното действие от сложния фактически състав на прехвърлителната сделка на 17.10.2011г. и е следвало да бъде поправена по реда на чл.116 ЗДДС. Друг основане според въпрос според съда е следва ли платените режийни разноски в размер на 2% от стойността на общинския дял на имота и местен данък в размер на 2.5% върху стойността на същия този дял да се отнесат към авансово платените суми. По- нататък в мотивите на обжалваното решение административният съд е разгледал установените факти съобразно правната регламентация, дадена в цитираните по- горе разпоредби, и е приел, че в случая собствеността на недвижимия имот по аргумент на чл. 34, ал. 7 от Закона за общинската собственост е прехвърлена на 17.10.2011г., т.е., когато сключен Договорът за прекратяване на съсобственост чрез продажба на общински дял от имота, а не с издаване на фактурата от 21.09.11г. Предвид това, съдът е счел, че към датата на регистрация по ЗДДС- 27.09.11г. за [фирма] е било налице основание да включи в актива си по реда на чл.74 от ЗДДС реално платените авансови суми, но не и тези, платени след датата на регистрация по ЗДДС, тъй като датата, на която е възникнало данъчното събитие, следва датата на регистрацията по ЗДДС на дружеството. Съдът е споделил извода на органите по приходите, че платените режийни разноски и местен данък са дължими към момента на настъпване на данъчното събитие, а не при плащането на аванс, т.е. в тази хипотеза те не представляват вземане към доставчика, като в подробни мотиви е посочил като аргумент за горното виждане правилата, визирани в СС- 16 "Дълготрайни материални активи" и по- конкретно т.т. 4.3 от същия. В заключение първостепенният съд е посочил, че цитираното в жалбата Писмо № 24-00-47 от 08.11.2007г. на изп. директор на НАП е неотносимо към спора, така както е неотносима и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 год. относно общата система на ДДС, тъй като те следва да намерят приложение по отношение лица, регистрирано ЗДДС към момента на издаване на фактурата, но не и към такива, регистрирани впоследствие. Решението на Великотърновския административен съд е неправилно- същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. По делото не е налице спор по фактите и те накратко се състоят в следното: [фирма] е регистрирано по ЗДДС на 27.09.2011г. За първия данъчен период 27.09.11г.- 30.09.11г. е деклариран ДДС за възстановяване 127 908 лв. в резултат на упражнено право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер по реда на чл.74 ЗДДС. Посочената разпоредба регламентира правото на данъчен кредит за активи, придобити преди и налични към датата на регистрация по ЗДДС. Във връзка с упражненото право са представени следните доказателства: 1.Решение № 1413/31.08.2011г. на Общински съвет- П. за прекратяване съсобствеността между [община] и [фирма] върху недвижим имот, находящ се в [населено място], [улица]; 2. Заповед № РД-10-1224/07.09.2011г. на временно и.д. кмет на [община], с която се нарежда прекратяване на съсобствеността върху описания имот, като купувачът се задължава да плати цената на имота и всички дължими данъци и такси до 21.11.2011г., както следва: 612 000 лв. без ДДС - стойност на общинския дял; 127 908- ДДС върху данъчната основа на сделката; 12 240 лв., съставляващи 2% режийни разноски върху стойността на общинския дял на имота и 15 300 лв., съставляващи 2.5% местен данък върху стойността на общинския дял на имота на основание ЗМДТ; 3. Договор за прекратяване на съсобственост чрез продажба на общинския дял от имота от 17.10.2011г., с който [община] прехвърля собствеността върху нейния дял от имота на [фирма]; 4. Договор за заем от 19.09.2011г. между [фирма], като заемодател, и [фирма], като заемател, за сума в размер на 767 448 лв., предназначена конкретно за извършване на плащания от страна на дружеството към [община] за придобиването на имота; 5. Банкови документи, установяващи извършени плащания от [фирма] към О. П. общо в размер на 767 448 лв., както следва: на 19.09.11г.- 12 240 лв.; на 19.09.11г.- 612 000 лв.; на 19.09.11г.- 15 300 лв.; на 20.09.2011г.- 41 608 лв. и на 17.10.11г.- 86 300 лв.; 6. Фактура № [ЕГН]/21.09.2011г., издадена от [община] с данъчна основа 639540 лв. и начислен ДДС- 127 908 лв. РА обхваща ревизия на данъчни периоди от 27.09.11г. до 30.11.11г., т.е. включва и периода след датата 17.10.11г., на която целият фактически състав на доставката е осъществен и недвижимият имот е прехвърлен на [фирма], данъчното събитие по възмездното прехвърляне на стоката по смисъла на чл. 6 ЗДДС е осъществено и доставката окончателно е приключила във всичките й аспекти. С този РА органите по приходите са признали правото на приспадане на данъчен кредит в размер само на 108 934.67 лв., а за разликата до 127 908 лв., или за сумата 18 973.33 лв. са отказали да признаят това право. Спорът по делото е досежно законосъобразността на този отказ. На основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС и чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане на данъчен кредит се признава и за фактурирани доставки на стоки, които предстои да бъдат доставени. След като не е налице спор досежно факта, че на 17.10.2011г. целият фактически състав на доставката е изпълнен, то няма основание за частичен отказ на правото на данъчен кредит в размер на 18 973.33 лв. Относно понятието "налични стоки" разпоредбата на чл.74, ал.2 ЗДДС регламентира, че следва да са налице изискванията на чл. 69 ЗДДС, като включва в обхвата на това понятие и стоки, които доставчикът- регистрирано по този закон лице, предстои да достави. Следва да бъде споделено оплакването на касатора, че ревизиращите органи и впоследствие съдът тълкуват понятието "налични активи" в буквален житейски смисъл, а не съобразно смисъла, който законът влага в него. Предвид това и с оглед обстоятелството, че недвижимият имот е окончателно прехвърлен на 17.10.2011 г., то не съществуват основания същият да не бъде третиран като наличен актив по смисъла на горецитираната разпоредба. Фактурата, издадена преди да бъде окончателно придобит имота, не е незаконосъобразно съставена, каквото становище е застъпила приходната администрация и впоследствие съдът. В настоящия спор фактурата, издадена на 21.09.11г., или преди осъществяването на последния елемент от сложния фактически състав- окончателното прехвърляне на собствеността на 17.10.11г., е издадена законосъобразно и не са налице предпоставки за извършване на корекция по реда на чл. 116 ЗДДС, защото е налице реално отражение в пълнота на условията, договорени между страните и е в съответствие с изискванията на ЗДДС. Основателно е твърдението на касатора, че органите по приходите и съдът не са съобразили конкретните особености на доставката- при какви условия и в какъв срок предстои да бъде доставена стоката, не са изследвали изпълнен ли е този срок, въпреки че законът в цитираната по- горе правна регламентация предписва това да бъде сторено при преценка законосъобразността на извършено приспадане на данъчен кредит за стоки, които предстои да бъдат доставени на ревизираното лице. Както бе посочено по- горе, спецификата в настоящия спор се състои в това, че изпълнението на целия фактически състав по прехвърлителната сделка, съгласно Решението на Общинския съвет в [населено място], е следвало да бъде реализирано в тримесечен срок, като в случая това е станало дори по- рано- на 17.10.11г. Като аргумент в подкрепа на горепосоченото разбиране е и Решение на С. от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 г., с което е дадено тълкуване на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО от 28.11.2006 г. в смисъл, че директивата не допуска лице, което се идентифицира за целите на ДДС в разумен срок след извършване на доставките, пораждащи правото на приспадане на данъчен кредит, да може да бъде лишено от възможността да упражни това си право само поради това че не е идентифицирано за целите на ДДС преди използването на стоките за целите на неговата облагаема дейност. Несъстоятелно е и становището на ревизиращите органи, споделено в мотивите на обжалваното решение, че дължимите местни данъци и съпътстващите доставката разходи не следва да участват при формиране на данъчната основа. Разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 и 3 от ЗДДС изрично предвижда, че данъчната основа се увеличава с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, и със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, пряко свързани с доставката. В същия смисъл е и счетоводното законодателство, като в т.4 на Счетоводен стандарт 16 - "Дълготрайни материални активи", изисква всеки дълготраен актив да се оценява по цена на придобиване, която включва покупна цена (вкл. мита и невъзстановими данъци) и всички преки разходи по доставката. Следователно, изводите на органите по приходите и съда, че местният данък от 15300 лв. и съпътстващите доставката разходи от 12240 лв. по съществото си се различават от платените 653608 лв. на датите 19.09.11г. и 20.09.11г. са неправилни като противоречащи на националното ни данъчно и счетоводно законодателство. Вярно е посоченото от касатора, че така разгледаната последна част от спора няма съществено значение за неговото правилно решаване. но последните незаконосъобразни изводи на органите по приходите са очевидно нелогични и в пряко противоречие както на ЗДДС, така и на Директива 2006/112/ЕО дори и само заради това, че са станали основание за органите по приходите да придадат на заплатената от лицето сума от 653 608 лв. характер на "предплатен аванс". По- конкретно, според ревизиращите органи, предплатените на общината на 19.09.11г. 612 000 лв. и на 20.09.11г. 41 608 лв., или общо 653 608 лв. представлявали паричен аванс по чл.25, ал.7 ЗДДС, платен преди да възникне данъчното събитие. Останалите две суми, съответно 15300 лв. и 12240 лв., платени също преди датата на регистрацията по ЗДДС, не били аванс. Тези незаконосъобразни разсъждения на данъчните органи са споделени от от административния съд, който е допълнил мотивите на органите по приходите, като е посочил и текста на т. 4.3 от СС 16, съгласно който административните и други общи разходи не се включват в първоначалната оценка, освен ако са пряко свързани с придобиването или привеждането на дълготрайния материален актив в работно състояние. Основателни са както поддържаното от касатора становище, че в настоящия случай не са направени административни разходи, както и разбирането му, че по принцип цитираният текст на СС-16 няма смисъла, който е вложен в него от решаващия съд. С оглед на всичко гореизложено и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част. При този изход на делото решението следва да бъде отменено и в частта му за разноските. Основателна е претенцията на дружеството за присъждане на разноски за двете инстанции в размер на 625 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение