Решение № 4314 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 976/2017 г.

Решение № 4314 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 976/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 7625 от 02.12.2016 г. г., постановено по адм. д. № 1184/16 г. Административен съд – С. град, първо отделение, 43 - ти състав, е отхвърлил жалбата на [фирма] – [населено място], срещу ревизионен акт № Р – 22002315000515 – 091 – 001/23.09.2015 г., поправен с ревизионен акт № П – 22002316001869 – 003 – 001/11.01.2016 г., издадени от Т. И. Т., началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – гр. С. – възложил ревизията и д. Н. К., главен инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. С., ръководител на екип, в частта, потвърдена с решение № 53 от 14.01.2016 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. С. и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. разноски по делото в размер на 4 780 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от [фирма] – [населено място], ЕИК[ЕИК] представлявано от управителя Е. М. Т., чрез пълномощника му адв. Д. Б.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – С. град и вместо него постанови друго такова, с което да отмени посочените ревизионни актове. Претендира заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд С. град е отхвърлил жалбата на [фирма] – [населено място] срещу ревизионен акт № Р – 22002315000515 – 091 – 001/23.09.2015 г., поправен с ревизионен акт № П – 22002316001869 – 003 – 001/11.01.2016 г., издадени от Т. И. Т., началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – гр. С. – възложил ревизията и Д. Н. К., главен инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. С., ръководител на екип, в частта, потвърдена с решение № 53 от 14.01.2016 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. С., с която на дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 193 778, 15 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 80 005, 02 лв. за данъчни периоди 07 и 12 на 2008 г., 08 и 10 на 2009 г, 09 и 12 на 2010 г., 01, 02, 06, 07, 09, 10 и 12 на 2011 г., 01, 02, 08 и 12 на 2012 г., 02, 05, 09 и 10 на 2013 г. по доставки на [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, ревизията е повторна след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт, актът е в предвидената в закона форма, притежава съответните реквизити и не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден и при спазване на материалния закон. Установена фактическа обстановка по спора е описана подробно за всеки един от доставчиците и основанието, поради което е отказано право на данъчен кредит по всички доставки – липса на реалност на същите. Съдът е възпроизвел и съдържанието на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, и е кредитирал същото, изключая частта, в която се съдържат правни изводи, както и съдържанието на представените от жалбоподателя писмени доказателства в хода на съдебното производство. На база на тълкуване на относими разпоредби от ЗДДС / чл. 12, чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1 и от Директива 112/2006 ЕО от 28.11.2006 г. са изложени мотиви относно значение на реалността на доставката като основание за признаване на правото на данъчен кредит. На база на това тълкуване на закона е посочен и на начина на разпределение на доказателствената тежест в процеса е прието, че ангажираните от жалбоподателя допълнителни доказателства, както и заключението на вещото лице по допусната съдебно-икономическа експертиза не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. В тази връзка е извършен е анализ на обстоятелствата и доказателствата за всеки един от доставчиците и защо съдът не приема, че са налице реални доставки, като на отделен ред са направени изводи по отношение на фактурите, имащи за предмет доставка на стоки, както и на фактурите, имащи за предмет извършване на услуги – строително-монтажни работи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – С. град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че основните доводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки – в по-голямата си част договорите с доставчиците са с идентични клаузи, че не са представени сертификати за материалите, които доставчиците е следвало да предоставят на [фирма], че последното е разполагала с техническа и кадрова обезпеченост да изпълни процесните доставки, без да ги превъзлага на трети лица, са необосновани на събраните по делото доказателства. Според касатора последните не са били анализирани всестранно и всеобхватно, не са съобразени доводите на страната, не е съобразено тълкуването на закона, дадено в същите решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. " Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос – налице ли са реални доставки по фактурите с предмет доставки на стоки и СМР. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, както и че необосновано не е било възприето заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките /стоки или услуги/. По отношение на доставката на стоки /основно строителни материали/ е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество, а ревизираното лице не е опровергало констатациите на приходния орган, че нито един от доставчиците не разполага с търговски обект, където да се съхраняват стоките; че с няколко изключения, болшинството доставчици нямат регистрирани касови апарати; че не е доказано транспортирането и предаването, съответно получаването на стоките в склад на задълженото лице. Обосновано решаващият съд е акцентирал и на обстоятелството, че счетоводството на ревизираното дружество не е водено по начин, който да позволява да се проследи връзката между закупените стоки и тяхното влагане в извършваните строителни и ремонтни дейности от дружеството, което се установява и от заключението на вещото лице. Доколкото [фирма] е участник в извършваните стопански операции, е нормално и логично дружеството да притежава надлежни доказателства относно получаване на стоките по процесните фактури, каквито не се открити по време на ревизията. По отношение на фактурите, имащи предмет на доставка услуги /СМР/, правилно е прието от страна на административния съд, че няма спор относно извършването на последващи доставки от [фирма] в мнозинството от случаите при изпълнение на обществени поръчки/, а спорът е относно реалното изпълнение на предходните доставки, тези които са били договорени между изпълнителите и [фирма] като получател. С оглед на събраните доказателства по делото решаващият съд е обосновал верен извод, че по счетоводни данни не може да се установи идентичност между услугите по процесните фактури и извършените от задълженото лице последващи доставки, че фактурите са с непълно съдържание, най-често "СМР по договор", без да е отбелязан и номер и дата на договор, място на изпълнение на услугата, вида на дейностите, единична цена, номер на приемо-предавателния протокол. Правилно е отбелязано още, че договорите относно фактурите са представени в хода на съдебното производство, което поставя под съмнение достоверността на тяхната дата и води до основателни предположения, че са новосъздадени за установяване на защитната теза на страната. Решаващият съд е отчел и обстоятелствата, че съдържанието на представените договори с издателите на фактурите не кореспондира със съдържанието и предмета на договорите, които изпълнява "С. " със своите възложители, както и че по повечето от последните договори има изрични забрани за превъзлагане на изпълнението на подизпълнители или това да става с изричното съгласие на възложителя, които са косвени доводи в подкрепа на основния извод за липса на реални доставки. Още един довод в тази насока е и обстоятелството, че доставчиците на услуги не разполагат с кадрови и материален ресурс за тяхното изпълнение. В конкретния случай не без от значение е и обстоятелството, че в РА се съдържат констатации, че за ревизирания период [фирма] е имал кадрова и техническа обезпеченост сам да извърши спорните СМР, поради което фактурите са съставени неправомерно, тъй като посочените в тях СМР не са реално извършени от доставчиците. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем СМР, които то е доставило на своите възложители, поради което е следвало да превъзлага част от услугите на трети лица, негови доставчици. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на умозаключения, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Направеното възражение в касационната жалба за допуснато нарушение на материалния закон, обосновано с тълкуването на закона, дадено от Съда на Европейския съюз в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С – 80/2011 и С – 142/2011, е неоснователно, доколкото фактическата обстановка по спора е различна/при посоченото решение не е съществувал спор за реалност на доставките/. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт Р – 22002315000515 – 091 – 001/23.09.2015 г., поправен с ревизионен акт № П – 22002316001869 – 003 – 001/11.01.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., и е отхвърлил жалбата на [фирма] като неоснователна, Административен съд – С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 5 267, 83 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,