Решение № 10321 от 19.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6081/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция  „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощената главен юрк. Н. Иванова, срещу Решение № 1277 от 03.04.2026 г., постановено по адм. д. № 899 по описа на Административен съд - Благоевград (АС - Благоевград) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № Р-22002223005295-091-001 от 14.02.2024 г. (РА), издаден от В. Т. Димитрова, на длъжност началник сектор – орган по приходите, възложил ревизията и П. И. Асенова, на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 626 от 10.05.2024 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, с който на „Био-МБ 2012“ ЕООД, с ЕИК 202037362 са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 209110,08 лв., ведно със съответни лихви. Наред с това, с обжалваното съдебно решение НАП е осъдена да заплати на „Био-МБ 2012“ ЕООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 9025,30 евро. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдържанието на жалбата, с която е сезирана касационната инстанция, преимуществено представлява преразказ на установяванията и изводите на приходните органи, направени в спорния РА и в потвърдителното решение на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК, които нямат характер на същински касационни оплаквания. Като нарочно заявени пороци на обжалваното съдебно решение се възприемат твърденията, че е неотносима към спора ценената от първоинстанционния съд последваща реализация на стоките, предмет на спорните доставки. Касационният жалбоподател настоява на доказаната, според него, невъзможност доставчикът „ГРГ Експорт“ ЕООД да придобие доставените количества гъби, предмет на спорните фактури, в това число поради липса на кадрови потенциал, като липсвали мотиви на съда защо е приел за установени тези факти. Отсъствали и безспорни доказателства за местонахождението на стоките и условията на съхранението им. Сочи, че показанията на разпитаните по делото свидетели не способствали за изясняване на спорните факти, за които се изисквало съставянето на документи. Намира за неясно защо съдът е приел за оборени изводите на приходните органи за наличие на относителна симулация. Неправилно спорът бил отнесен към последващите доставки. По изложените в жалбата съображения касационният жалбоподател моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената юрк. Иванова, която от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация – „Био-МБ 2012“ ЕООД, чрез адв. Райчинова, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, а по същество на касационното оспорване моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на сторените в касационното производство разноски съгласно представени доказателства за извършването им и списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Представя писмени бележки по съществото на спора. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационното оспорване и предлага оставяне в сила на обжалваното съдебно решение, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Благоевград е бил РА № Р-22002223005295-091-001 от 14.02.2024 г., издаден от В. Т. Димитрова на длъжност началник сектор – орган по приходите, възложил ревизията и П. И. Асенова на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 626 от 10.05.2024 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на „Био-МБ 2012“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС поради отказано право на приспадане на данъчен кредит по 93 фактури с предмет - различни видове и количества пресни диворастящи гъби и трюфели, с издател „ГРГ Експорт“ ЕООД за ревизираните периоди – м. 05.2020 г., м. 07.2020 г., м. 09.2020 г. и м.10.2020 г., както и задължения по ЗКПО за финансовата 2020 г. за корпоративен данък за довнасяне, в това число за 240,16 лв. по реда на чл. 89 ЗКПО. Ревизията, завършила с издаване на оспорения РА, е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, възложена след като първият издаден Ревизионен акт № Р-22000121004920-091-001 от 09.05.2023 г. е отменен частично с Решение № 1142 от 14.08.2023 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП и преписката е върната за провеждане на ново ревизионно производство от друг екип. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд счел, че спорният РА е издаден от посочените в чл. 119, ал. 2 ДОПК органи, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК съгласно надлежно направени оправомощавания в този смисъл. Обсъдил, че след като ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция – Териториалната дирекция (ТД) на НАП - София, като възложилият е от кръга на лицата по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция, РА не е нищожен. В този смисъл се позовал на приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. № 2/2024 г. Съдът приел също така, че при издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност и е издаден при спазване на изискването за форма и съдържание по чл. 120 ДОПК. За да извърши преценка досежно материалната законосъобразност на спорния РА, АС – Благоевград съобразил приложимите разпоредби от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с наличието на формалните и материалните предпоставки за осъществяване правото на приспадане на данъчен кредит в конкретния случай. Взел предвид, че поддържаната от ревизиращите органи теза почива на невъзможността доставчикът „ГРГ ЕКСПОРТ“ ЕООД да добие количествата гъби, предмет на издадените към ревизираното лице (РЛ) фактури, за да прехвърли впоследствие собствеността върху тях, респективно, че фактически изпълнител на осъществените доставки не е „ГРГ Експорт“ ЕООД, доколкото за същото е установено, че не разполага с ресурс за това, тоест за наличие на относителна симулация. Съобразил и това, че ревизиращите органи се позовали на служебно известни им факти, че за посочения доставчик са налице данни за извършено престъпление от общ характер - в Специализираната прокуратура е образувана преписка вх. № 414/2021 г. по сигнал за организирана престъпна група с участието на това дружество, за което е сигнализирана Районна прокуратура - гр. Пазарджик, както и извода им, че ревизираното дружество е получило само данъчни документи, но не и доставки от издателя на фактурите. Въз основа на доказателствената съвкупност – писмени и гласни доказателства, както и приетите заключения на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), първоинстанционният съд формирал извод, че са опровергани твърденията на приходните органи за липса на реални доставки от процесния доставчик. Този извод основал на представените, издадени от доставчика фактури, придружени с фискални бонове, удостоверяващи плащане в брой и приемо-предавателни протоколи, установяващи предаването на стоките, както и съответните счетоводни документи, товарителници за извършения превоз на стоките, пътни листа за транспорт на стоките, оборотни ведомости, счетоводни извлечения, договори и други доказателства. Приел, че същите удостоверяват реалното осъществяване на процесните доставки. Ценил като показателен доказания факт, че точно доставените от „ГРГ Експорт“ ЕООД гъби – по вид и количества, впоследствие са доставени от дружеството-жалбоподател на негови клиенти, както и това, че без спорните доставки РЛ не би могло да реализира каквито и да е последващи продажби и приходи. При това за всички продажби на гъби вещото лице – счетоводител, изготвило заключенията на ССЕ, е проследило към кои последващи клиенти са извършени те и е потвърдило продадените количества и видове гъби. Като приел, че доказателствената тежест за установяване на относителна симулация тежи върху органите по приходите и се позовал на неоспорените заключения на ССЕ (основно и допълнително), първоинстанционният съд достигнал до извод, че именно „ГРГ Експорт“ ЕООД е доставяло процесните стоки по спорните фактури на РЛ. Съобразил, че в мотивите на първото решение на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с което е отменен предходния РА, е указано да се извърши съпоставка между закупените видове и количества гъби и продадените такива от РЛ, както и органите по приходите да отправят задължителни запитвания по линия на международния обмен до данъчните администрации на държавите-членки, където са установени клиенти на оспорващото дружество, за да установи реалността на последващите продажби на „Био-МБ 2012“ ЕООД. Съдът отбелязал, че счетоводството на РЛ е проверено от ревизиращите органи два пъти в хода на двете ревизии и не са констатирани данни за липса на аналитичност или нарушения на Закона за счетоводството през ревизираните периоди. Като съобразил разрешенията, дадени в редица решения на Съда на Европейския съюз (СЕС), първоинстанционният съд формирал извод, че след като доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, придобил е стоките, предмет на доставките, и е бил в състояние да ги достави, като е изпълнил задълженията си по ЗДДС, а РЛ не е разполагало с никакви обективни данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател на фактурите, извършеният с РА отказ на признаване на правото на данъчен кредит на РЛ по процесните фактури за процесните периоди е незаконосъобразен. Приел, че това становище не се разколебава от претендираната теза на приходните органи за неустановеност на транспорта на стоките, поради липсата на данни за преминаванията на транспортните средства на доставчика по републиканската пътна мрежа. Този въпрос съдът определил като ирелевантен за казуса и в нарушение на принципа на неутралността. По тези аргументи, АС – Благоевград направил извод, че са налице облагаеми доставки между регистрирани лица по ЗДДС към съответните дати - фактурите отговарят на изискванията на закона, налице са представени безспорни доказателства (включително стокови потоци), както за количеството и вида на стоките, така и за единичната цена без данъка и данъчната основа на доставката, изпълнени са изискванията на чл. 86 ЗДДС, дължимият ДДС по доставките е внесен, а бюджетът не е ощетен, закупените стоки са осчетоводени по съответни счетоводни сметки по конкретни артикули, представен е стоков поток, съставен по конкретни контрагенти, включващ подробна информация относно доставеното, продажбите по количество, единична цена, стойност, номер и дата на фактура за продажба, обект и адрес на купувача и други, установено е извършването на последващи доставки, предмет на процесните фактури. Съобразил също така като относимо, че последващата реализация на стоките е безспорна, като самият ревизиращ екип приема в РА, че предметът на доставките е наличен, тъй като с него се извършват последващи доставки на стоки и липсва спор относно материалната, кадрова и друга обезпеченост на РЛ. Тези установявания според съда водят до категоричен извод за незаконосъобразност на РА относно задълженията за ДДС като последица на отказаното право на данъчен кредит в процесните периоди. По отношение задълженията по РА в частта по ЗКПО първоинстанционният съд се позовал на събраните в хода на производството доказателства и приел за установено, че РЛ е получило процесните количества диворастящи гъби, осчетоводило е правилно покупките и продажбите им, като е разполагало с надлежните първични и вторични документи, извършило е всички последващи продажби към своите контрагенти в България и чужбина, като е реализирало данъчна печалба, надлежно декларирана и обложена за целите на ЗКПО, формирало е и е декларирало вярно счетоводния си и финансов резултат за 2020 г. Въз основа на така приетото съдът достигнал до извода, че извършеното с РА данъчно преобразуване по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 371946,10 лв. е в противоречие с доказателствата по делото, материалния закон и константната съдебна практика и съответно намерил за незаконосъобразни установените задължения по ЗКПО за 2020 г. Направил извод също така, че спорният данъчен акт е незаконосъобразен и в частта му относно установените задължения за лихви в размер на 240,16 лв. за дължими авансови вноски по чл. 89, ал. 5 ЗКПО за 2020 г., тъй като същите са определени и с първия ревизионен акт от 09.05.2023 г. по предходната ревизия, който е бил потвърден от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК в тази част и е влязъл в сила, тъй като не е бил обжалван. Поради това повторното определяне на тези задължения с процесния РА съдът намерил за незаконосъобразно. По всички така изложени съображения достигнал до решаващ извод за незаконосъобразност на спорния РА, поради което постановил решение за неговата отмяна, като разпределил и отговорността на разноските в тежест на приходната администрация. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са настояванията на касационния жалбоподател за несъобразени от първоинстанционния съд релевантни за спора, според него, обстоятелства - липса на кадрови потенциал у доставчика „ГРГ Експорт“ ЕООД за осъществяване на доставките, за недоказана възможност РЛ да добие доставените количества стоки, както и за липса на доказателства за местонахождението им и условията за тяхното съхранение. Тези обстоятелства са нему неподвластни и неустановяването им по делото по принцип не би могло пряко да повлияе на изводите досежно наличието на претендираното право, респективно относно законосъобразността на спорния РА. Съдът на Европейския съюз и Върховният административен съд са последователни в разбирането си, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Установяването на такива обстоятелства не може да се възлага в тежест на ревизираното лице, доколкото не се касае за негово недобросъвестно поведение - в този смисъл вж. Решение на СЕС по дело С-324/11 г., Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г. и Решение на СЕС по дело С-18/13 г. Съгласно приетото в тези решения липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките, че самото данъчнозадължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки (Решение на СЕС по дело C-285/11 г., т. 40; Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г.; Решение на СЕС по дело C-324/11 г.; Решение на СЕС по дело С-18/13 г., т. 31; Определение на СЕС по дело С-123/14 г., т. 42). С тази доказателствена тежест в казуса данъчната администрация не се е справила, както правилно е приел първоинстанционният съд. Както в решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, така и в касационната жалба, изрично се сочи, че „По същество отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е обоснован с рисковия профил на прекия доставчик и наличието на документална измама с цел данъчно предимство за получателя по фактурите – „БИО-МБ 2012“ ЕООД“ (стр.6/11, абзац 2). Неотносими към спорния по делото въпрос са посочените в тази връзка в касационната жалба обстоятелства, на които се позовава касационният жалбоподател. Те са обсъдени по-долу в настоящото решение. Правилно, за да направи фактическите и правни изводи по спора, първоинстанционният съд е придал решаващо значение на други доказани в хода на производствата, въз основа на преки доказателства, релевантни факти и обстоятелства, чието установяване обосновано и в съответствие със закона е приел, че обуславя извод за незаконосъобразност на спорния РА. В конкретния случай са събрани неоспорени писмени доказателства – двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, които сочат на прехвърляне на правото на разпореждане като собственик с процесните родово определени вещи в полза на получателя „Био-МБ 2012“ ЕООД по предписанието на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Налице са и пътни листове, които установяват движението на превозното средство, с което са транспортирани стоките до получателя. От страна на приходната администрация не са ангажирани категорични доказателства, които да разколебават убеждаващото въздействие на представените от РЛ преки информационни източници, сочещи пряко на осъществяване на транспорта и предаването на вещите. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е отрекъл доказателствено значение на липсата на данни за преминаванията на транспортните средства на доставчика по републиканската пътна мрежа в конкретния случай. В ревизионния доклад и в спорния РА всъщност не са направени установявания по отношение на движението на МПС, с което съобразно ангажираните писмени документи е извършван превозът на стоките. Едва в решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП са коментирани направените констатации от първата ревизия във връзка с получен отговор от Агенция „Пътна инфраструктура“ (АПИ) след направено запитване за всички записи от регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България“ като е направена обща констатация за отчетено движение на обсъжданото транспортно средство само на три дати, без при това да уточнява къде се е намирало то към тези моменти. Така изложените от приходната администрация мотиви и констатации са недостатъчни, за да оборят представените преки и неоспорени доказателства за движение на обсъждания автомобил, включително и предвид посоченото по т. 6 от приобщеното по делото решение за достъп до обществена информация на и. д. председателя на УС на АПИ относно неизправностите, препятстващи функционирането на устройствата. Наред с горното, макар касационният жалбоподател да оспорва получаването на стоките именно от „ГРГ Експорт“ ЕООД, във всички етапи на производството, приходната администрация признава изрично, че РЛ е извършило последващи доставки на процесните стоки към различни контрагенти на „Био-МБ 2012“ ЕООД. За последващите доставки е налице и счетоводна следа, както правилно е съобразил това първоинстанционният съд, като се е основал на установяванията на вещото лице, изготвило основното и допълнителното заключение на ССЕ. Изначално ревизиращите органи са застъпили становище, че по отношение на спорните сделки е налице относителна симулация, тъй като реалният доставчик на стоките е друг субект, без да го сочат. В касационната жалба също изрично се сочи, че от наличните доказателства по преписката се потвърждава формираният при ревизията извод, че несъмнено е налице предметът на спорните доставки, но от друг непосочен от приходната администрация доставчик. Доводите, свързани с данните за прогнозен средногодишен добив на диворастящи гъби в региона, доколкото касаят само позволителното на доставчика и то за прогнозен дял, не се явяват в подкрепа на тезата на приходната администрация. В този смисъл са неоснователни оплакванията на касационният жалбоподател, че извършването на последващите доставки не е от значение за конкретния казус. Именно признаването им от страна на приходните органи е обусловило извод, че РЛ действително е получило количествата гъби, които са предмет на спорните доставки. Въпреки заявеното от ревизиращите органи, че РЛ действително е разполагало с процесните стоки, те не са успели да оборят ангажираните от него доказателства, че същите са предадени именно от представител на „ГРГ Експорт“ ЕООД. Неподкрепени с доказателства са твърденията на настоящия касационен жалбоподател за наличие на данни за участие на доставчика в данъчна измама, което било установено в хода на ревизионното производство, проведено спрямо неговия клиент „Вер – Фру“ ЕООД. По делото не се откриват присъединени доказателства от ревизионно производство на посоченото дружество, а в протокола за извършената му насрещна проверка не се четат подобни констатации. В касационната жалба се прави обобщено упоменаване на протоколи от разпити на управители и счетоводители на дружества, търгуващи с диворастящи гъби, събрани по досъдебно производство № 84/2022 г. по описа на Окръжен следствен отдел при Окръжна прокуратура Пазарджик, преписка № 2713/2022 г., където било заявено, че доставките на гъби са фиктивни и никога не е имало реално предаване на стоки. Подобни протоколи или каквито и да е било други доказателствени средства, събрани в рамките на посоченото досъдебно производство, не са приобщени в хода на настоящото чрез предвидения в чл. 42, ал. 3 ДОПК способ, поради което няма как тези доводи да бъдат ценени в посока участие на РЛ в данъчна измама. При преразказа на установяванията на приходната администрация в касационната жалба се споменават и констатациите на ревизиращите органи относно знание у РЛ за извършвана данъчна измама въз основа на служебно известни данни за образувана преписка вх. № 414/2021 г. на Специализираната прокуратура по сигнал за организирана престъпна група. Не се уточнява обаче каква е връзката на това производство с цитираното по-горе досъдебно производство пред Окръжен следствен отдел на Окръжна прокуратура Пазарджик. Касационният жалбоподател не изяснява по никакъв начин какви фактически установявания и съответни правни изводи е очаквал да направи съдът въз основа на тази обща информация. Очевидно са налице данни за водени разследвания за твърдени престъпления, свързани с дружество „ГРГ Експорт“ ЕООД, които вероятно биха били от значение за изясняване и на фактите по настоящото дело. Приходната администрация обаче е проявила бездействие и в двете ревизионни производства, и във всички последващи фази на процеса, като нито е заявила с необходимата степен на конкретика какви факти са констатирани в коментираните наказателни производства, нито е приобщила съответните доказателствени средства за тяхното установяване в рамките на настоящия спор. При това положение е изцяло неоснователно направеното позоваване от касационния жалбоподател на данни от тези производства, за да обоснове тезата си за знание у РЛ за участието му в данъчна измама. Предвид така възприетите установявания и изводи в частта по ЗДДС, правилни са изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на процесния РА и в частта по ЗКПО. След като е установена реалността на спорните доставки от „ГРГ Експорт“ ЕООД, следва да се приеме, че отчетените във връзка с тях разходи се основават на първични счетоводни документи, които отразяват верни стопански операции по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Поради това, тези разходи се явяват надлежно документално обосновани. При това положение са правилни изводите на АС - Благоевград за незаконосъобразност на направеното от ревизиращите органи преобразуване на финансовия резултат на РЛ, поради непризнаването на тези разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, както и на съответно установените задължения за корпоративен данък за 2020 г. Споделими са мотивите на първоинстанционния съд и в частта относно начислените с РА лихви в размер на 240,16 лв. за дължими авансови вноски по чл. 89, ал. 5 от ЗКПО, доколкото действително в първия Ревизионен акт № Р-22000121004920-091-001 от 09.05.2023 г. са установени аналогични задължения, а с Решение № 1142 от 14.08.2023 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП тази част на данъчния акт е потвърдена и няма данни по делото да е обжалван. По изложените по-горе съображения първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо, следва да остане в сила. При този изход на спора и предвид своевременно направеното искане от страна на ответника по касация за присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство, подкрепено с доказателства за неговото уговаряне и действително заплащане, на основание чл. 161, ал. 1, изр. първо ДОПК, НАП следва да бъде осъдена да му заплати претендираните разноски в размер на 7976,15 евро. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение