Решение № 8332 от 8.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 697/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ники Мес - 2008 ЕООД гр. Велико Търново чрез процесуалния си представител адв. Н. Кирчев срещу решение 268/14.10.2020 г., постановено по адм. дело 523/2019 г., постановено от Административен съд гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р-04000418006059-091-001/22.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение 104/06.08.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за определен за довнасяне ДДС в общ размер от 538 713,95 лв., както и лихви в общ размер от 310 754,92 лв. Релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради неправилно прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба подробно е изложено оплакване, че неправилно съдът не е приел възраженията за нищожност на ревизионния акт с оглед на установеното, ме след отмяната на предходния ревизионен акт по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК и връщането на преписката на органа, възложил ревизията Й. Димитрова, административната преписка не е била надлежно възложена на С. Гатева главен инспектор по приходите, тъй като не били спазени изискванията на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Според касатора посоченият орган по приходите неправомерно е определен за ръководител на ревизиращия екип, поради което за него не е възникнало правомощието да участва в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК за издаване на ревизионния акт. Касаторът излага доводи, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг може да бъде извършено във всеки един момент на ревизионното производство, вкл. и след възобновяване на висящността след при отмяна на ревизионния акт по чл. 155, ал. 4 ДОПК, но само при наличие на предвидените хипотези по чл. 7, ал. 3 ДОПК отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Твърди се в касационната жалба, че нищожността на ревизионния акт произтича и от процесуално нарушение, допуснато от ревизиращите органи при връчването на заповед за възлагане на ревизия, тъй като тя не е редовно връчена на ревизираното дружество, тъй като не е изпълнен фактическият състав на чл. 32 ДОПК. Възражения се излагат относно изискванията по чл. 50, ал. 2, т. 7 ДОПК и оспорването по реда на чл. 193 ГПК на протоколи 1183789/19.05.2017 г. и 1183793/29.05.2017 г. и бе установено неистинността на посочените документи. Касаторът се оплаква, че първоинстанционният съд не е изключил съгласно чл. 194, ал.2 ГПК тези документи от доказателствения материал по делото. Възразява се и по отношение на срока за извършване на ревизията, предвиден в чл. 114 ДОПК. В останалата част на касационната жалба се излагат оплаквания относно допуснатите от съда нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В ревизионното производство касаторът сочи, че е посочено от една страна, че е налице относителна симулация и знание за получателя, а от друга страна горестоящият орган е приел, че доставка всъщност липсва т.е., че е налице абсолютна симулация, поради което застъпването на различни фактически твърденията в подкрепа на законосъобразността на ревизионния акт е недопустимо и свидетелства за потвърждаването на ревизионния акт на всяка цена, а не за изследване на това, дали при издаването му е коректно установена фактическата обстановка и дали същата е субсимирана прецизно с оглед действащата нормативна уредба. В голяма степен от оплакванията са свързани с твърдения за незаконосъобразността на ревизионния акт, а не за съдебното решение, което е предмет на проверка от настоящия касационен съдебен състав. Сочи си, че обжалваното решение е постановено в противоречие с решение по дело С-273/18 на СЕС. В тази връзка касационният жалбоподател твърди, че самото съществуване на верига от сделки и факта, че Ники Мес - 2008 ЕООД фактически е получил владението на процесните стоки след транспортирането им директно от чуждестранно дружество, вместо да ги получи от лицето, посочено във фактурата като техен доставчик, не са достатъчни за да обосноват извода, че дружеството-жалбоподател не е придобило стоките от българските доставчици и че сключените между тези дружества сделки в действителност не са били извършени. Касаторът излага оплакване отново насочено към ревизиращите органи, че при формирания извод от тях за данъчна злоупотреба за значителна сума според него дори не са направили опит за кореспонденция с чуждестранните данъчни служби в опит да бъде събрана информация от контрагентите му в другите държави-членки по сочените вътреобщностни придобивания (ВОП). Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и прогласяване нищожността на ревизионния акт или да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на разноските за двете съдебни инстанции съобразно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозиран писмен отговор от юриск. Т. Лазаров, я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на решението, а обжалваното решение като правилно счита, че следва да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от Ники Мес - 2008 ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за установено за внасяне ДДС в общ размер от 538 713,95 лв., както и лихви в общ размер от 310 754,92 лв., вследствие на непризнато право на данъчен кредит за месец май 2013 г. в размер на 113 535,87 лв. по 10 бр. фактури, издадени от ИСД Трейд ЕООД, както и за ДДС в размер на 338 039,91 лв. за месеците юли и август 2013 г. по 25 бр. фактури, издадени Гоуст 2012 ЕООД. С ревизионния акт е установено също така, че е налице деклариран, но невнесен ДДС за месец юли 2013 г. в размер на 67 318,18 лв. и за месец август 2013 г. в размер на 19 819,99 лв. и лихви върху невнесения данък в размер на 50 151,19 лв., но предвид жалбата, предявена пред първостепенния съд, се установява, че е обжалван ревизионният акт само досежно непризнатото право на данъчен кредит по доставките, посочени по гори от ИСД Трейд ЕООД и Гоуст 2012 ЕООД. На първо място в обжалваното решение е обсъдено възражението на Ники Мес - 2008 ЕООД за нищожност на ревизионния акт, като е прието от съда, че той е валиден. Установено е по делото, че приходните органи са издали предходен ревизионен акт, който по реда на чл. 155, ал.4 ДОПК решаващият орган при административното му обжалване го е отменил и е върнал преписката отново на органа, възложил ревизията. Съдът не е възприел становището на жалбоподателя, че поради възобновяване на ревизията за ръководител на същата е определен друг орган по приходите, персонално различен от ръководителя на ревизията, в резултат на което е издаден отменения по административен ред ревизионен акт. Съдът е приел, че без значение за компетентността на възложилия производството орган е дали той би издал нова заповед за възлагане на ревизията или, като издаването на нова заповед извън вече издадени такива има правно-техническо значение, както за администрацията, така и за адресата на производството. Чрез издаването на нова заповед за възлагане в обжалваното решение е прието, че от една страна се уведомява ревизираното лице, че висящността на производството се възобновява, а от друга страна пред органите по приходите се открива възможността да събират и анализират валидни доказателства. Освен това съдът се е позовал и на чл. 113, ал.1, т.2 ДОПК и според съдържанието й обхваща и определянето на ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Изводът от съда в тази връзка е, че няма пречка съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК заповедта по ал. 1 да бъде изменяна от възложителя на ревизията с нова заповед за възлагане. Относно позоваването от страна на жалбоподателя, че само по реда на чл. 7, ал. 3 ДОПК може да бъде сменен ръководителя на ревизията, решаващият съд е посочил в съдебния си акт, че разпоредбата на чл. 113 ДОПК е специална по отношение на чл. 7, ал. 3 ДОПК и подробно е разяснил, че ревизионният акт не е нищожен, а валиден, като е заключил, че промяната на ръководителя на ревизията в случая най-малкото е целял при продължаване на производството да се избегне прилагането на института на чл. 119, ал. 3 ДОПК, който е изключение от правилото по ал. 2 на същата разпоредба. Съдът е прие за неоснователно и искането на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт поради невалидното възлагане и провеждане на ревизионното производство, завършило с отменен по административен ред ревизионен акт и възобновяване на това производство . Съдът се е позовал на решение 13622/2017 г., като е отразил, че не споделя изводите в него предвид, че според административния съд нищожността следва да се констатира от директора на дирекция ОДОП и на второ място, че следва производството да се възобнови чрез повтарянето на първото процесуално действие, като проявата на този тежък порок, а не на някакво друго действие, което го е обусловило ,също е невалидно и не води до издаване на втори действителен ревизионен акт, но с оглед.на това, че трайната съдебна практика на ВАС не е такава, поради което в решението си съдът се позовава на нея и е приел, че ревизионният акт не е нищожен. Относно непризнатото право на данъчен кредит по посочените по-горе доставки от ИСД Трейд ЕООД и Гоуст 2012 ЕООД решаващият съд подробно е описал фактическата обстановка по делото съдът е приел, че приходните органи са приели, че описаните във фактурите стоки са транспортирани до територията на България от територията на друга държава-членка, като фактически стоките са получени от ревизираното лице, като транспортните услуги са възложени отново от него, а действителните доставчици в другите държави-членки са данъчнозадължени лица, които са регистрирани за целите на косвения данък на територията на държавите-членки, от които стоките се доставят на жалбоподателя. Съдът е посочил, че ревизията е приела, че именно ревизираното лице фактически е придобило стоките при режим на ВОП, въпреки документалното оформяне на сделките чрез фактурите на посочените двама доставчици. Съдът е отразил в съдебния си акт, че според приходните органи това е проява на злоупотреба с данъчно предимство, тъй като ревизираното лице е знаело, че фактурите са фиктивни, което е форма на проява на неправомерно действие. В обжалваното решение е установено, че тези изводи на приходните органи са потвърдени и от ответника в първоинстанционното производство, който в решението си е отбелязъл, че фактурите на двамата доставчици са издадени без наличие на отразеното в тях данъчно събитие и данъка по тях е неправомерно начислен по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като изкуствено в стокооборота крайният потребител на който е ревизираното лице, а началния са субекти, които са установени в други държави-членки, са включени двете дружества, които са просто участници в посочената схема за злоупотреба. Съдът е посочил, че приходните органи правилно не са възприели твърдението на жалбоподателя за наличието на транзитни доставки, както и, че директорът на дирекция ОДОП гр. Велико Търново е допълнил, че към част от фактурите, издадени от ИСД Трейд ЕООД липсват товарителници, актове за експертиза при получаване на стоки при ВОП, търговски документи, сертификати и прочее. Съдът е отразил в решението си приетото от решаващия орган, че предавателните протоколи са подписани от лицето Калеева, която е нямала правна връзка и не е била представляваща доставчика към момента на твърдените данъчни събития. Първоинстанционният съд въз основа на установените факти и обстоятелства в ревизионното производство и от доказателствата от съдебното производство е приел, че извън събраната административна преписка, съдържаща и протоколи за разпит на лица в рамките на досъдебно производство за престъпление по чл. 321 във връзка с чл. 255 от Наказателния кодекс (НК), като в съдебното производство е изслушана съдебно-графическа експертиза предвид оспорването от ответника в първоинстанционното производство на конкретно посочени в нарочна молба частни двустранно подписани документи (лист 72 от делото), а това са протоколите към част от фактурите, издадени от ИСД Трейд ЕООД и протоколите към 24 бр. от фактурите на Гоуст 2012 ЕООД (без една), като съдът е приел за установено от вещото лице-графолог, че всички протоколи, подписани от името на доставчика ИСД Трейд ЕООД са неавтентични досежно подписа за предал, а по отношение на протоколите за установяване на механизма на предаване на месните суровини на ревизираното лице, съдът е посочил, че вещото лице е дало заключение, че половината от тях са неавтентични досежно положените подписи за предал, а останалите 12 протоколи съдържат неавтентични подписи за лицето, подписало се, като предало суровините. По повод приетото в ревизионното производство, че е налице злоупотреба съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 2, чл. 250, § 1 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО и в тази връзка е посочил, че оценката на доказателствата, събрани в неприключилото наказателно производство е допустимо при положение, че се твърди злоупотреба от една страна, а от друга страна при събирането на тези доказателства са спазени основните права, гарантирани от правото на ЕС и по-специално от Хартата на основните права на Европейския съюз (2012/С326/02) и решение С-419/14 на СЕС. При преценка на доказателствата решаващият съд по доставките по 10 бр. фактури, издадени от ИСД Трейд ЕООД съдът е приел за установено, че ревизираното лице е приложило фактурите, подписани от физическото лице Калеева като отговорно при доставчика лице, както и 6 бр. протоколи, които съгласно заключението на съдебно-графическа експертиза са се оказала неавтентични по отношение подписа на лицето, подписало за предал. От служебно събраните от ревизиращия екип международни товарителници, в които в клетка 24 като получател е положен печата на доставчика и едновременно с това е вписано, че стоката е получена от ревизираното лице. За една от тези товарителници съдът е приел, че като изпращач и като получател е положен подписа на само на доставчика (лист 119 гръб в папка 3 от преписката). Съдът се е позовал на чл. 14, §1 от Директива 2006/112/ЕО доставката на стоки означава прехвърляне правото на разпореждане с материална вещ като собственик, но е направен извод в обжалваното решение, че с оглед представените доказателства не се установява претендирания механизъм за доставки на стоки, изискващ директно доставяне на стоките в склада на ревизираното лице при наличие на предходно ВОП от доставчика му. Тълкуването на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО в посоченото от жалбоподателя решение на СЕС според съда не го ползва в конкретната ситуация. В тази връзка в решението е посочено, че от показанията на свидетелите, разпитани в наказателното производство П. Христов е установено, че международните товарителници са оформяни не от и за сметка на изпращащите европейски оператори или за от и за сметка на претендираните доставчици, а от това лице, като е прието, че от показанията на П. Деликоцев управител на превозвача Надежда М ЕООД и Д. Панайотов, работещ за същия превозвач, а и свидетелите В. Богданов на превозвача Вики Б.В. ЕООД и В. Богданова служител при същия превозвач, от които показания е установено, че жалбоподателят е организирал транспортирането (за сметка на трето лице), посочено от жалбоподателя. От така установеното съдът е направил извод, че превозвачите са действали по указания на ревизираното лице и именно то е посочвало дестинацията, от която стоката трябва да се вдигне и транспортира до склада му, както и европейския оператор, от когото стоката се натоварва, а също, че жалбоподателят е организирал и заплащането на превоза.