Решение № 7307 от 27.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9976/2010 г.

Решение № 7307 от 27.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9976/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по две касационни жалби против решение № 668/9.06.2010 г., постановено от Административния съд - Бургас по адм. д. № 1676/2008 г.

Касационната жалба, подадена от ЕТ "Рейзи комерс-Васил Панайотов" е против частта на съдебното решение, с която се отхвърля жалбата му срещу РА № 800522/21.08.2008 г.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като от обстоятелствената й част следва, че твърдяното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон. Конкретните оплаквания са следните:

• необоснованост на извода на съда за наличие на основание за извършване на ревизията по чл. 122 от ДОПК;

• необоснованост на извода, че данъчната основа за облагане е определена правилно в това число и с помощта на съдебната експертиза;

• липса на основание за определяне на пазарна цена на проверяваните сделки извън тази по нот. акт № 4 от 3.08.2006 г. и недоказаност на твърдението, че продажбите са извършвани на занижени цени; продажната цена на недвижимите имоти по сделките би могла да се оспори единствено по реда на общия исков ред по ГПК;

• липса на мотиви в РА.

Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на РА в частта, в която е потвърден с обжалваната част на решението. Претендират се разноски.

Касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Бургас е против частта на съдебното решение, с която изменен обжалваният РА.

Този касатор счита, че съдът е допуснал процесуално нарушение, изразяващо се в необсъждане на експертизата, приета в хода на ревизионното производство. Твърди се, че констатациите на тази експертиза са обективни и верни и те се потвърждават от приетата в хода на съдебното обжалване тройна съдебно-икономическа експертиза.

Според този касатор, съдът неправилно е кредитирал допълнителната тройно съдебна експертиза, тъй като описаните в нея недвижими имоти, които са взети предвид от вещите лица не са с близки показатели до имотите по нотариалните актове.

Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Според прокурора, обоснован и правилен е изводът за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за облагане на жалбоподателя по реда на чл. 122 от ДОПК. Установените данни относно продажните цени на недвижимите имоти по сделките и установените продажни цени на същите имоти от експертизите, данните за размера на получените банкови заеми и за счетоводното отразяване на изплатените погасителни вноски сочат, че декларираните приходи не съответстват на финансовото състояние на търговеца, както й че са налице укрити приходи. Според прокурора, съдът обективно и вярно е определил пазарната стойност на недвижимите имоти по сделките, което е резултат на обсъждане на всички събрани експертизи по спора.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от легитимирани страни и в рамките на законоустановения срок за касационно обжалване на първоинстанционното решение.

Относно тяхната основателност съдът приема следното:

С обжалвания РА на ревизирания субект са определени следните данъчни задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2004, 2005, 2006 г. и ДДС за различни месечни периоди от 2005 и 2006 г. Ревизията по посочените закони и за посочените периоди е извършена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като органът по приходите е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Този извод органът по приходите е направил проследявайки оборота по сметка 151 - получени заеми, съпоставяйки го с отпуснатите банкови кредити и усвоената парична сума, както и направените погасителни вноски през ревизирания период и констатирайки, че салдото по тази сметка за 2004, 2005 и 2006 г. е по-голямо, отколкото би следвало да бъде. Органът по приходите е направил извод, че установените в повече суми по салдото на тази сметка са с неустановен произход, което е следствие от несъответствието между декларираните и/или получени приходи от ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Ревизията е установила, че дейността на търговеца през ревизирания период е строителство на къщи (вили) на основание учредено право на строеж и продажби на тези къщи. С помощта на експертиза в хода на ревизията са определени пазарните стойности на продадените къщи през периода и е установено, че те са по-високи от продажните цени по нотариалните актове и фактурите. В резултат на установеното върху разликата е определен ДДС.

Органът по приходите е определил ДДС, дължим от ревизирания субект и във връзка с Нот. акт № 4 от 3.08.06 г. по силата на който, той е получил учредено право на строеж от три физически лица срещу задължението на търговеца да предостави в собственост на учредителите самостоятелна къща в северната част на терена. Органът по приходите е приложил чл. 34 от ППЗДДС и е приел, че данъчното събитие за сделката по предоставяне на услугата - построяване на самостоятелната къща на учредителите е настъпило на датата на нотариалния акт, за който месечен период ревизираният субект дължи ДДС върху стойността на строителната услуга. Пазарната стойност на строителната услуга е определена с помощта на експертиза.

С РА облагаемата данъчна основа по чл. 35 от ЗОДФЛ е определена от органа по приходите, като декларираните от лицето приходи от продажби на недвижимите имоти се коригират (увеличават) с разликата между отчетените приходи и определените с експертизата пазарни цени.

В резултат на направената корекция, на ревизирания субект е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2004, 2005 и 2006 г. със съответните лихви върху определените задължения до датата на РА.

Недоволен от резултата, ревизираният субект обжалва РА пред Административния съд в гр. Бургас. Основното възражение на жалбоподателя е, че не са налице предпоставките на закона за извършване на ревизията по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Възражението на жалбоподателя е, че сметка 151 отразява както получените банкови заеми във валута, така и парични постъпления във валута, като произходът на средствата, представляващи завишеното салдо по сметката е надлежно документиран и доказан.

Административният съд е отхвърлил това възражение на жалбоподателя, приемайки, че са били налице материалните предпоставки за преминаване към особения ред за определяне на данъчната основа за облагане. Съдът е кредитирал заключението на съдебно-икономическата експертиза, прието по делото, възприемайки констатациите в него, а именно, че по- голямото салдо на сметка 151 за 2004 и 2005 г. е в резултат на неосчетоводени погасителни вноски, за които ревизираното лице не е представило доказателства за произхода им. За 2006 г. съдът е възприел изцяло изводите на приходния орган, а именно, че договорите за заем с физическите лица-Иванка Рейзи и Панайот Рейзи са неистински, тъй като съдържанието им се опровергава от събрани в хода на ревизията документи. При това положение съдът е преценил като обоснован извода на приходния орган за наличие на фактическо основание за приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК.

Жалбоподателят е оспорил пред административния съд определената от органа по приходите пазарна цена на продадените от него имоти през ревизирания период с твърдения, че експертизата направена в данъчното производство е направена от лице, което не притежава необходимата компетентност за това и при неспазване на изискванията за определяне на пазарна стойност, визирани в Наредба № 5/99 г. на МФ и Наредба № Н-9/14.08.06 г., както и при липса на данни за ползваните аналози.

Съдът е приел за доказани пазарни цени по процесните сделки тези, посочени в допълнителната тройна съдебно-техническа експертиза, като се е мотивирал, че те се доближават до средната пазарна цена на имотите на съответния географски пазар, за съответния период, така както тя е установена и изчислена въз основа на продажните цени в нотариалните актове, представени от ответника в съдебната фаза на производството. Съдът е приел също така, че заключението на допълнителната тройна експертиза най- пълно отговаря на изискванията на Наредба № Н-9/06 г. За размера на доначисления ДДС за периодите м. 05. и м. 07. 2006 г. съдът е потвърдил РА, тъй като с експертизата за тези два периода са определени цени на недвижимите имоти по- големи от тези, определени от приходния орган, и тъй като съдът не може да утежнява положението на жалбоподателя.

По отношение на определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, съдът е изменил

РА, приемайки, че размерът на декларираните приходи за 2004, 2005 и 2006 г. следва да се увеличи с разликата между установена от допълнителната тройна експертиза пазарна стойност на продадените имоти и приходите, отчетени от тези сделки. По този въпрос съдът се е позовал и кредитирал заключението на съдебно-икономическата експертиза, като за 2006 г. РА е потвърден, тъй като задължението за тази година, установено от експертизата е по- голямо от установеното в РА.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява следното:

По жалбата на ЕТ "Рейзи комерс - Васил Панайотов":

Неоснователно е възражението на този касатор за неправилност на извода, на първоинстанционния съд относно основателността на приложението на чл. 122 от ДОПК.

От доказателствата по делото се обосновава наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за 2004, 2005 и 2006 г. Посочената хипотеза от кодекса е налице, тогава когато не може да се извърши разграничение между получените доходи/приходи и направените разходи или когато направените разходи от ревизираното лице през съответния данъчен период не съответстват на получените от него приходи, доходи, финансирания през същия този период.

От заключението на събраната по делото икономическа експертиза се установява, че е налице неправилно счетоводно отразяване на парични потоци с различен характер. Погасителните вноски по банковия кредит са отразени по разчетна сметка, отчитаща взаимоотношенията с трети лица, вместо по сметка 151 (получени дългосрочни заеми). Въпреки това неправилно счетоводно отразяване, според вещото лице е възможно да се направи отграничение на паричните потоци от физическите лица към едноличния търговец, от паричните потоци от и към банкови институции, тъй като са налице банкови извлечения за извършените погасителни вноски по получения банков кредит. Вещото лице е стигнало до заключение, че е налице възможност за определяне на финансовия резултат на ревизирания субект. Действително, както органа по приходите е установил в края на тези години по сметка 151 са осчетоводени суми, надвишаващи необходимото салдо по тази сметка, за източника на които ревизираното лице не е представило доказателства.

Именно тези суми с неустановен произход са индиция, че декларираното имуществено и финансовото състояние на ревизирания субект не отговаря на обективното му имуществено и финансово състояние.

Установи се от счетоводната експертиза, а това обстоятелство не се оспорва и от страните по делото, че за ревизираните периоди, жалбоподателят е направил погасителни вноски по усвоения банков кредит, които не е осчетоводил по сметка 151, а по други разчетни сметки. Дори да се приеме, че тези суми, надвишаващи салдото по сметка 151 са в резултата на пропуск и грешка в осчетоводяването на някои погасителни вноски по банковия кредит, то с осчетоводяването на погасителните вноски по други разчетни сметки, ревизираният субекти неоснователно е увеличил разходната част за съответните години и тези суми следва да се извадят от сумата на декларираните разходи за съответните години, което ще доведе до по-голям размер на облагаемата печалба.

Гореописаната фактическа обстановка осъществява освен хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, чието наличие основателно е прието от органа по приходите и от административния съд.

По тези съображения, касационната инстанция счита за правилен извода на първоинстанционния съд за неоснователност на възражението, на жалбоподателя относно липса на предпоставките за извършването на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК.

В касационната си жалба, както и в жалбата си до административния съд, едноличният търговец възразява, че в конкретния случай не е било налице основание за определяне на пазарната цена на продаваните имоти, тъй като сделките не са между свързани лица.

Първоинстанционният съд не е изложил мотиви и не е обсъдил това възражение на жалбоподателя. Липсата на обсъждане от съда на направено възражение от страна по делото е нарушение на съдопроизводствените правила, но в конкретния случай това нарушение не е съществено, тъй като дори да не бе допуснато, резултатът не би бил различен. Възражението на жалбоподателя, той и касатор в настоящото производство е неоснователно. При извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, органите по приходите определят основата за облагане с данъци съобразно законоустановените критерии в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като не е задължително при определяне на облагаемата данъчна основа да се използват всички критерии. В конкретния случай до определяне на пазарната цена на продадените имоти се е стигнало въз основа на критерия, посочен в т. 13 от чл. 122, ал. 2 от ДОПК - ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица. В резултат на прилагане именно на този критерии се е установило, че процесните продажби са извършени по цени, отклоняващи се от пазарните цени за аналогични имоти, продадени в рамките на ревизирания период на съответния географски пазар.

Неоснователно е и възражението на касатора, че неправилен е начинът, по който е изчислена пазарната стойност на спорните имоти.

Административният съд след като е обсъдил и анализирал и трите оценителски експертизи е изложил подробни, обосновани и правилни съображения относно обосноваността и обективността на допълнителната тройна експертиза, който извод се възприема и от настоящата инстанция. Неоснователно е оплакването на касатора, че е следвало да се възприеме заключението на единичната оценителска експертиза, приета в съдебната фаза на обжалването. Съдът е изложил подробни и обосновани мотиви защо не възприема заключението по тази експертиза. Както правилно е отбелязал, заключението на единичната експертиза не съдържа обосновка относно възприетия процент на завършеност на сградите, неправилно като база за изчисляване на пазарните цени са използвани офертни цени, а не цени достигнати при реални продажби на имоти с подобни характеристики.

За да основе решението си върху допълнителната тройна съдебна експертиза, съдът е отчел, че заключението е изготвено чрез използване на метода на сравнителните неконтролирани цени и метода на увеличената стойност, като е посочена пазарната цена по всеки от тези методи и е изчислена тежестта на стойностите по всеки от методите. При определяне на стойностите по метода на сравнителните неконтролирани цени е използвана информация от сделки за покупко-продажба, вписани през ревизирания период, които касаят подобни имоти в м. "Буджака" - Созопол. Тези сравнителни цени са възприети от съда след като той, както се посочи по-горе в мотивите е изчислил средната пазарна цена за имотите през процесните години въз основа на данните от нотариалните актове, представени за сравнение от ответника. Съдът е стигнал до обоснования извод, че цените по сделките, отразени в нот. актове, представени от ответника не надвишават определените от вещите лица пазарни цени на недвижимите имоти.

По жалбата на дирекция "ОУИ" - Бургас:

Този жалбоподател е останал недоволен от решението на административния съд в частта, в която РА е изменен като за месечните периоди - 01, 08, 12. 2005 г., 02 и 10.2006 г. определеният от органа по приходите ДДС и лихвата за забава върху него са намалени, както и за годините 2004 и 2005 определеният от органа по приходите данък по чл. 35 от ЗОДФЛ е намален.

Възражението на този касатор е, че съдът не е обсъдил заключението на оценителската експертиза, прието в хода на данъчната ревизия. Поддържа се, че посоченото заключение е компетентно, обективно и в най-голяма степен се приближава до действителните пазарни цени за съответния период и на съответния географски и продуктов пазар. Касаторът счита, че с необсъждането на тази експертиза наред с останалите доказателства по делото, съдът е допуснал съдопроизводствено нарушение. Твърди се също така, че първото заключение на тройната експертиза е по-пълно и вярно от допълнителното.

Касационната жалба е неоснователна. Неоснователно е възражението на този касатор, че съдът при постановяване на решението си, не е обсъдил заключението, прието в хода на ревизията. Очевидно е от мотивите на съда, че приетата от него пазарна стойност на процесните имоти е базирана на сравнителен анализ, който обхваща всички направени оценки на въпросните имотите, в това число и оценката, направена в хода на ревизията. След подробен анализ на събраните доказателства, при спазване на процесуалните правила съдът е достигнал до обоснован извод относно пазарната стойност на въпросните имоти, излагайки подробни съображения защо приема именно оценката, дадена в заключението, възприето от него, които съображения напълно се споделят от настоящата съдебна инстанция.

По изложените съображения, Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява обжалваното решение като правилно, поради което то следва да бъде потвърдено.

С оглед изхода на делото в касационното производство, на страните не се следват разноски.

Воден от горните съображения, Върховния административен съд,