Решение № 3419 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 118/2016 г.

Решение № 3419 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 118/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 2085 от 29.10.2015 г., постановено по адм. дело № 3338/2014 г. по описа на Административен съд - П. (АСП), с което по жалба на "Д.-И." ООД, ЕИК ********* е отменен Ревизионен акт (РА) № 161203061 от 24.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., в частта, с която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 28 628.84 лв. и прилежащи лихви по фактури, издадени от "К. ММ" ДЗЗД и е определен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 2 163.84 лв. и лихви в размер на 313.35 лв. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква, че съдът неправилно е приел, че процесните доставки са с предмет стоки, а не услуги. Касаторът твърди, че прекият и предходните доставчици не са разполагали с необходимата кадрова, материална и технологична обезпеченост за извършване на фактурираните услуги. Поддържа се, че липсата на възражения от страна на приходния орган по отношение на доказателствата, не освобождава съда от преценка на автентичността и доказателствената им сила. Твърди, че последващата реализация на предмета на доставката не е определяща, тъй като не са представени доказателства, че доставчика е разполагал със стоката. Съдът неправилно е отменил РА по отношение на установените задължения за корпоративен данък за данъчни я период 2010 г., тъй като съдът неправилно е приел, че доставките по издадените фактури от "К. ММ" ДЗЗД са реално осъществени. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението, включително и в частта за разноските и да се постанови решение, с което жалбата срещу РА да се отхвърли. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - "Д.-И." ООД, чрез процесуалния си представител адв. Йовчев поддържа, че касационната жалба е неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. С решение № 14587 от 4.12.2014 г., по адм. дело № 1581/2014 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение № 2813 от 12.12.2013 г., по адм. дело № 12/2013 г. по описа на АСП, с което е отхвърлена жалбата на "Д. - Ив" ООД против РА № 161203061 от 24.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П. и вместо това е постановена отмяна на РА № 161203061 от 24.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П. в частта, с която на "Д. - Ив" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 3 400.16 лв. по фактура № 201 от 30.10.2009 г., издадена от "К." ЕООД, като в останалата част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АСП. Предмет на спора пред първоинстанционният съд е бил РА, в частта, с която на ревизираното лице за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 05, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 28628.84 лв. и прилежащи лихви по фактури, издадени от "К. ММ" ДЗЗД и е определен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 2 163.84 лв. и лихви в размер на 313.35 лв. С обжалваното решение АСП е отменил процесния РА, в частта с която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 28 628.84 лв. и прилежащи лихви по фактури, издадени от "К. ММ" ДЗЗД и е определен корпоративен данък за 2010 г., във връзка с тези фактури в размер на 2 163.84 лв. и лихви в размер на 313.35 лв. Административния съд е приел от фактическа и правна страна, че процесните фактури отговарят на изискванията на чл. 114 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и че данъкът е начислен според изискванията на чл. 86, ал. 1 ЗДДС и счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. От представените по делото доказателства се установява, че ревизираното лице и доставчика са имали търговски отношения. Основната дейност на ревизираното лице е производство на обувки с материал на клиента /ишлеме за Италия/ и продажба на обувки. Спорните фактури са отразени в дневник-продажби и СД за съответния данъчен период и дължимият ДДС е начислен. По време на ревизията са представени множество доказателства по преките доставки и по предходните доставки, който са надлежно подписани от страните и съответстват по брой изработени артикули: договори за поръчка, сключени между "Д. - ИВ" ООД, като възложител и ДЗЗД "К. ММ", като изпълнител; приемо-предавателни протоколи за предадени материали от ревизирането лице на доставчика "кожа за изработка..."; приемо-предавателни протоколи за предаване и получаване на предадените стоки, с посочване на конкретно транспортно средство в тях; стокови разписки; данни за наличие на автомобил. По делото са представени и договори за поръчка, сключени между прекия доставчик, като възложител и подизпълнители - "И." ЕООД и "М. 09" ЕООД, както и договор за поръчка, сключен между "М. 09" ЕООД, като възложител и "К." ЕООД, като изпълнител; фактури, приемо-предавателни протоколи и спецификации за предадени материали за осъществяване на услугите, издадени от подизпълнители към прекия доставчик. Съдът е приел, че между страните по делото е изяснено, че е извършено разплащане по фактурите и надлежното им счетоводно отчитане при прекия доставчик и ревизираното лице. Съдът е приел, че това обстоятелство се потвърждава и от заключението на ССЕ. В последната е констатирано, че услугата по изработката на ишлеме на част от обувки /саи/ се фактурира на италианския контрагент, а изпращането се документира д издаването на инвойс, фактури за продажба, проформа фактури за вложените материали и ЧМР за транспорта. Реализацията на услугите е отразена в счетоводството на дружеството, като е деклариран ВОД. Съдът е извършил съвкупна преценка на представените по делото писмени документи, констатациите на вещите лица, съдържащи се в приетите по делото заключения, от които се установява, че документите съдържат идентични данни по отношение физическата наличност на изработените изделия, начина на плащане на дължимите суми по доставките, транспортирането на изработените артикули и предаването им на задълженото лице, посредством фактическото им предаване на неговия съконтрагент по последващите доставки. АСП се е позовал на приложимата практика на Съда на Европейския съюз, като е посочил, че липсата на доказателства за материална и кадрова обезпеченост на подизпълнителя, не може да обоснове извод за липса на облагаема доставка между прекия доставчик и ревизираното лице, когато са налице доказателства за реалността на преките доставки. Въз основа на извода, че процесните доставки са реално извършени, съдът е приел, че обжалваният РА се явява незаконосъобразен и по отношение на определените задължения по ЗКПО. По тези съображения административният съд е отменил РА, в частта, с която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 28 628.84 лв. и прилежащи лихви по фактури, издадени от "К. ММ" ДЗЗД и е определен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 2 163.84 лв. и лихви в размер на 313.35 лв. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд. Не са налице допуснати нарушения, съставляващи касационни основания. Спорът е изяснен от фактическа страна, изводите на съда са надлежно мотивирани, при спазване на съдопроизводствените правила и материалния закон. По ЗДДС: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9 ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ревизираното лице е представило доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните услуги. Представените по време на ревизията писмени доказателства не са оспорени по надлежния ред от приходните органи. Обстоятелството, че по принцип реалността на доставките се доказва с частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност, което е сторено от административния съд. По делото са представени копия на процесните 15 броя фактури, издадени от "К. ММ" ДЗЗД, с предмет скрояване и ушиване на саи - ишлеме ...". Към тях са представени договори за поръчка, с предмет "изработване на саи с материали, предоставени от възложителя, срещу задължение на възложителя да заплати договореното възнаграждение. От представените приемо-предавателни протоколи за предаване на материалите за изработването на саи е видно, че ревизираното лице е предало на прекия доставчик, необходимото количество материали за извършване на спорните услуги, като във всеки протокол е посочено за какво количество изделия са предназначени предадените материали. В представените приемо-предавателни протоколи за предаване на спорните услуги и стоковите разписки, както и в издадените фактури са посочени идентични количества на изработените изделия. Всички документи са надлежно подписани от посочените в тях страни. По време на ревизията са представени множество документи във връзка с предходни доставки, който съответстват като посочени количества на спорните изработени артикули. Въз основа на събраните по делото доказателства и заключенията на вещите лица по ССЕ се установява, че спорните доставки са реално осъществени от "К. ММ" ДЗЗД чрез използването на подизпълнител - "М. 09" ЕООД, чрез "К." ЕООД, както и че изработените изделия са били предмет на последваща реализация. От второто заключение по ССЕ се установява, че след съпоставка на всички представени фактури се установява, че е налице съответствие между предмета и количеството фактурирани от "К." ЕООД услуги с тези по фактурите, издадени от "М. 09" ЕООД на "К. ММ" ДЗЗД и по процесните фактури, издадени на ревизираното лице. Въз основа на всички събрани доказателства се установява, че спорните услуги са реално осъществени, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Първоинстанционният съд правилно се е позовал по отношение на кадровата и техническа обезпеченост на прекия доставчик на практиката на СЕС. В настоящия случай следва да се има предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 г., с което СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), 220, точка 1 и чл. 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях. Съгласно т. 42 от посоченото по-горе решение на СЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В конкретния случай наличието на такива обективни данни не е установено. Съгласно решението по делото "М. П." ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. По ЗКПО: С ревизионния акт е извършено увеличението на финансовия резултат за данъчния период 2010 г., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с издадените фактури от "К. ММ" ДЗЗД. Нормата предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Настоящата инстанция намира, че когато се позовава на отклонение от данъчно облагане, органът по приходите следва да твърди и докаже конкретни обстоятелства, които изпълват хипотезата на посочената бланкетна правна норма. В този смисъл, позоваването на липсата на реална доставка, без никакви допълнителни факти, относими към приложението на правната норма, не е достатъчно. Изводите на първоинстанционният съд по отношение на ЗКПО се споделят напълно от настоящата инстанция. Правилно е прието от административния съд, че в случая не са налице предпоставките на чл. 26, ал. 2 ЗКПО, защото спорните фактури, издадени от "К. ММ" ДЗЗД на ревизираното лице отчитат вярно описаните в тях стопански операции и отговарят на изискванията на ЗКПО и ЗСч, поради което правилно е отменен РА и в тази част. С оглед изхода на спора на касатора не следва да му се присъжда юрисконсултско възнаграждение, а ответната страна не е претендирала разноски за настоящата инстанция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение