Решение № 4789 от 29.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2474/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. Бургас при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез процесуалния му представител гл. юрк. В. Монев срещу Решение № 161 от 30.01.2026 г. по адм. дело № 326/2025 г. по описа на Административен съд – Ямбол (АС-Ямбол).

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Бургас, потвърден с решение № 75 от 14.08.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр.Бургас в частта, с която спрямо С. Н. Д. са установени задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2020 г. в общ размер от 58 229.92 лева, от които 37 609.85 лева главница и 20 620.07 лева лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за недопустимост и неправилност на обжалваното решение. На първо място, касаторът поддържа становище, че решението е недопустимо, тъй като РА е издаден на физическото лице, а жалбата е подадена от ЕТ „Фока-С. Николова“. На второ място, във връзка с доводите за неправилност на съдебния акт твърди, че нормата на чл. 189б ЗКПО се отнася за държавна помощ във формата на данъчно облекчение на земеделските стопани за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, което означава, че не може да се реализира печалба от преработена продукция, съответно от продажба на машини и съоръжения, които не са продукция. Иска обезсилване на съдебния акт, алтернативно иска отмяна на същия и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции.

Ответната страна – ЕТ „Фока-С. Николова“, чрез адв. Сулев, оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Ямбол е бил РА № Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 75 от 14.08.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас в частта, с която спрямо С. Н. Д. с ЕТ "Фока -С. Николова" са установени задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2020 г. в общ размер от 58 229.92 лева, от които 37 609.85 лева главница и 20 620.07 лева лихви.

В хода на ревизията е установено, че ЕТ „Фока-С. Николова“ е регистриран като земеделски производител от 15.04.2005 г., като основната дейност е растениевъдство - отглеждане на зърнени култури - пшеница, ечемик, слънчоглед и други. Като земеделски производител регистрацията в ОД „Земеделие“, гр. Ямбол е от 15.04.2005 г. и се подновява ежегодно. ЕТ обработва над 8 500 дка земеделска земя в землищата на с. Вълчи извор, с. Горска поляна, с. Денница, с. Ружица и с. Стефан Караджово, като собствените са 2 153,422 дка, а останалите са под наем и аренда. Има склад, навеси и 2 броя цистерни за гориво с вместимост по 10 000 л в с. Стефан Караджово, община Болярово.

Органите по приходите са констатирали, че през 2018 г. и през 2020 г. освен дейността по производство на непреработена растителна продукция, са получени приходи и от друга дейност-продажба на активи: пневматична сеялка HORSCH FOKUS 6TD, багер товарач М544, комбайн CASE IH, хедер CASE IH, булдозер CATERPILLAR, поземлен имот № 580009 - 5197 дка, сграда „Ремонтна работилница трактори“. При преглед на подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за проверявания период е установено, че ревизираното лице е декларирало изпълнение на изискванията на чл. 167. ал. 1 от ЗКПО и дейността по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ като регистриран земеделски стопанин, като е попълнено Приложение 2, част X - данъчно облекчение за земеделски стопани.

Въз основа на наличните в преписката оборотна ведомост, главна книга и счетоводни сметки, които отчитат приходи и разходи, решаващият орган е заключил, че органите по приходите правилно са установили неразпределяеми разходи за 2018 г. в размер на 36 641,13 лева и за 2020 г. в размер на 22 567,45 лева. Посочил е, че същевременно с това не са изчислили по години коефициент по чл. 169 ЗКПО, с който да разпределят неразпределяемите разходи, и по тази причина изчислил този коефициент по чл. 169 от ЗКПО за 2018 г. с преотстъпен в повече данък в размер на 12 663,72 лв. и за 2020 г. с преотстъпен в повече данък в размер на 24 946,13 лв.

Съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията.

За да отмени РА, първоинстанционният съд е ценил заключението на ССчЕ, според което продажбите на процесните активи са единични сделки по бракуване и замяна на техника, а не самостоятелна търговска дейност. АС-Ямбол е развил съображения, че приходите от продажба на активи формират част от общата данъчна печалба от земеделска дейност, тъй като активите са участвали в нейния технологичен цикъл. Изложеното е обусловило извод, че приходите са приходи от обичайната дейност на земеделския стопанин, тъй като са свързани с обновяване на машинния парк.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

1.Неоснователен е доводът на касационния жалбоподател за недопустимост на обжалвания съдебен акт. Съгласно разпоредбите на чл. 56 ТЗ, чл. 26 ЗДДФЛ и чл. 14 ДОПК, едноличният търговец не представлява самостоятелен правен субект, различен от физическото лице, а е форма на упражняване на търговска дейност от същото това лице. Данъчните права и задължения възникват за физическото лице, включително и когато дейността се осъществява като едноличен търговец. Този извод е трайно възприет и в практиката на Върховния административен съд, съгласно която регистрацията като едноличен търговец не води до възникване на нов правен субект, а правата и задълженията остават за физическото лице. Следователно, решението не се явява недопустимо.

2. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност.

Настоящият спор се свежда до правилното тълкуване и прилагане на разпоредбите на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 189б ЗКПО, а именно – дали приходите от продажба на дълготрайни материални активи (ДМА), използвани в земеделската дейност, следва да се третират като част от дейността по производство на непреработена селскостопанска продукция или като приход от отделна „друга дейност“. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, данъкът върху годишната данъчна основа на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, може да бъде преотстъпен при условията на чл. 189б ЗКПО. От своя страна чл. 189б, ал. 1 ЗКПО предвижда възможност за преотстъпване на данък единствено за печалбата от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Следователно, определящо за правото на преотстъпване е обхватът на дейността, от която произтича съответният финансов резултат. Съгласно легалната дефиниция по § 1, т. 21 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, „непреработен продукт от селското стопанство“ е първичен продукт, получен от растенията и животните, използван в естествен вид. Тази дефиниция обаче определя единствено характера на продукцията, но не и обхвата на стопанската дейност, в рамките на която се формира финансовият резултат. В този смисъл, при тълкуване на чл. 189б ЗКПО следва да се изхожда не от формалното счетоводно отчитане на приходите, а от икономическата същност на дейността, което е утвърден принцип както в практиката на Върховния административен съд, така и в правото на Европейския съюз.

При преценката дали е налице „друга дейност“ извън тази по производство на селскостопанска продукция, решаващо значение имат: функционалната връзка на актива с производствения процес; честотата и системността на сделките; икономическата цел на операциите (подмяна/обновяване или търговия); липсата на организационна обособеност на самостоятелна търговска дейност.

В този смисъл настоящият касационен състав приема, че когато дълготрайните активи са използвани в рамките на производствения процес и продажбата им е единичнa сделкa по бракуване и замяна на техника, обусловена от необходимостта от обновяване на материалната база, приходите от тези сделки не формират самостоятелна стопанска дейност, а са част от основната дейност на земеделския производител. Посоченото разбиране съответства и на практиката на Съда на Европейския съюз относно понятието „икономическа дейност“. В решение по дело C-230/94 (Enkler) СЕС приема, че за да се квалифицира една дейност като икономическа, следва да се изследва нейният характер, честота и връзка с обичайната стопанска дейност (т. 24–27). Макар постановено по прилагането на Директивата за ДДС, даденото от СЕС разрешение по съединени дела C-180/10 и C-181/10 от 15 септември 2011 г. поставя акцент върху обстоятелството, че продажбата на актив, включен в стопанството на данъчно задълженото лице, не представлява самостоятелна икономическа дейност, когато лицето не предприема активни действия, характерни за търговец, а действа в рамките на обикновеното управление на своето имущество (т. 36–39).

От изложеното следва, че при липса на данни за самостоятелна търговска дейност по покупко-продажба на активи, което обстоятелство е потвърдено от заключението на вещото лице по ССчЕ и при наличие на пряка функционална връзка на същите с производствения процес, продажбата им представлява част от нормалния стопански цикъл на земеделската дейност.

В този смисъл, неправилен се явява изводът на органите по приходите, че приходите от продажба на ДМА следва да се третират като приход от „друга дейност“ по смисъла на чл. 189б ЗКПО, до който правилен и обоснован извод е достигнал първоинстанционният съд. Подобно тълкуване води до изкуствено разделяне на единна икономическа дейност и противоречи както на целта на закона – подпомагане на земеделските производители чрез насърчаване на инвестициите, така и на принципа за данъчно третиране съобразно икономическата същност на операциите.

Ето защо следва да се приеме, че приходите от продажба на процесните дълготрайни активи, използвани в производството на непреработена селскостопанска продукция, са част от дейността по чл. 189б ЗКПО и следва да бъдат включени при определяне на данъчния финансов резултат, за който е допустимо преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ.

Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на оспорения РА, АС – Ямбол е постановил правилно решение. Не са налице твърдените от касационния жалбоподател отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Предвид изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да заплати в полза на ответника по касация разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство в доказания размер от 2700 евро.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение