Решение № 3072 от 5.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6128/2013 г.

Решение № 3072 от 5.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6128/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано по две касационни жалби - от "Булдабе - 13" ООД, град София, представлявано от адм. Маргарита Чечова и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София при ЦУ на НАП против решение № 2004 от 26.03.2013 г., постановено по адм . дело № 9580/2012 г. Административен съд, София град.

"Булдабе - 13" ООД, град София обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт относно отказът на правото на данъчен кредит, по съображения за неправилно приложение на материалния закон и допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила - съдът не е изпълнил задължението си по чл. 168, ал. 1 от АПК и не се произнесъл по всички доводи и възражения на ревизираното дружество. Искането е за отмяна на решението в тази част. Претендират се разноски.

На основание чл. 219, ал. 1 от АПК в касационното производство са представени писмени доказателства.

Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител я оспорва като неоснователна.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионният акт, като твърди, че е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Искането е за отмяна на съдебния акт в тази част и решаване на спора по същество като се отхвърли жалбата на дружеството.

Ответникът по тази касационна жалба - "Булдабе - 13" ООД, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, подробно развити в представения по делото писмен отговор.

Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими като подадени от надлежни страни, срещу тази част от съдебния акт, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

При разглеждането им по същество, съдът намира следното:

С оспорения пред Административен съд, София град ревизионен акт № 2031107937 от 8.05.2012 г., проправен с ревизионен акт № 1240937 от 11.07.2012 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърдени с решение № 1958/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" ("ОУИ") при ТД на НАП - София, на "Булдабе - 13" ООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 81 430 лева по фактури, издадени от "Евро консултинг 2007" ЕООД, "Юнайтед требъл 99" ЕООД, "И. Х. М. Груп" ЕООД, "Трансгруп 2007" ЕООД, "Транс строй плюс" ЕООД и "Б. О. П. - 2007" ЕООД. Органите по приходите са приели, че е извършено формално префактуриране на доставки, които реално не са осъществени, поради което не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС.

С обжалваното решение, съдът е отменил ревизионния акт, в частта на отказаното право на данъчен кредит както следва:

• в данъчен период м. 12.2007 г. в размер на 1400 лв. по фактура № 106/12.12.2007 г., издадена от "И. Х. М. Груп" ЕООД, в размер на 2400 лева по фактура № 521/10.12.2007 г., издадена от "Трансгруп 2007" ЕООД, в размер на 6600 лева по фактури № 19/17.12.2007 г. и № 23/18.12.2007 г., издадени от "Транс строй плюс" ЕООД и в размер на 1600 лева по фактура № 25/14.12.2007 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД;

• в данъчен период м. 03.2008 г. в размер на 15 740 лева по фактури № 705/10.03.2008 г. и № 707/11.03.2008 г., издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД и в размер на 4260 лева по фактура № 45/06.03.2008 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД;

• в данъчен период м. 05.2008 г. в размер на 16 400 лева по фактури № 68/23.05.2008 г. и № 70/26.05.2008 г., издадени от "Б. О. П. 2007" ЕООД и в данъчен период м. 07.2008 г. в размер на 2540 лева по фактура № 120/10.07.2008 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД, ведно със съответните лихви върху посочените суми.

Жалбата на дружеството в останалата част е отхвърлена като неоснователна - по отношение отказа на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Евро консултинг" 2007 ЕООД и "Юнайтед требъл 99" ЕООД, по фактура № 208/18.02.2008 г., издадена от "И. Х. М. Груп" ЕООД, по фактура № 673/20.02.2008 г., издадена от "Трансгруп 2007" ЕООД и по фактура № 681/26.02.2008 г., издадена от "Трансгруп 2007" ЕООД.

Касационната жалба на "Булдабе - 13" ООД е неоснователна, поради следното:

За да отхвърли частично жалбата на ревизираното лице, съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставки с предмет "организация по изпълнение и доставка на материали на обект и хале № 5 - локомотивно депо София" от "Евро консултинг" 2007 ЕООД и с предмет "консултация, проучване и изготвяне на оферта за ремонт на хале за локомотивно депо", "разрушаване на пристройка към хале за ремонт на локомотиви, превоз на отпадъци и изкопи" и "разбиване бетон за обект Дезинфекционна станция Плевен запад" от "Юнайтед требъл 99" ЕООД /в несъстоятелност/. За да постанови този резултат, съдът се е позовал на заключението на съдебно-техническата експертиза и събраните по делото писмени доказателства.

По отношение на фактура № 208/18.02.2008 г., издадена от "И. Х. М. Груп" ЕООД с предмет "изготвяне на проект за отводняване на ново хале", фактура № 673/20.02.2008 г., с предмет "демонтаж на железен път и разбиване на бетон" и фактура № 681/26.02.2008 г., издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД, с предмет "направа на изкоп, подравняване и извозване на 15 км", съдът е приел, че няма доказателства за извършването на услугите - не е представен проект, изготвен в изпълнение на договора с "И. Х. М. Груп" ЕООД, писмени становища, документи за извършените консултации, липсват данни за индивидуализиране на услугите, извършени от Трансгруп 2007 ЕООД - не е представена количествено-стойностна сметка, както и данни за местонахождението на обекта, на който е възложена работата. В тази връзка съдът е позовал на заключението СТЕ, според което не може да се установи съпоставимост на услугите по преките доставки, по които "Булдабе - 13" ООД е получател с фактурираните такива от ревизираното лице към възложителите "БДЖ - ТПС (Локомотиви) ЕООД, съответно "БДЖ" ЕАД и "БДЖ - ТПС (Локомотиви) ЕООД. тъй като освен протокола за приемане на извършената работа няма други доказателства за изпълнение на услугата. По фактурата от "И. Х. М. Груп" ЕООД е установено, че е налице разминаване с предмета на основния договор, който е за изпълнение на СМР, а не за проучвателни работи, каквито са възложени на подизпълнителя.

Решението в тази част е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Представените по реда на чл. 219 от АПК писмени доказателства не установяват нарушение на материалния закон при формиране на изводите за материална законосъобразност на ревизионния акт в тази част.

Твърденията на процесуалния представител на "Булдабе - 13" ООД, че съдът е отказал да извърши дължимата проверка за спазване на процесуалния закон при провеждане на ревизията, са неоснователни. Съдът е извършил дължимата преценка за законосъобразност по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, като по отношение на доводите в жалбата за нарушения на процесуалните правила по ДОПК при провеждане на ревизията и събирането на доказателствата, е посочил единствено, че неспазването им не може да обоснове отмяна на ревизионния акт само на това основание, предвид задължението на съда да реши данъчни спор по същество. В мотивите на решение не се съдържа отказ да се извърши проверка за спазване на процесуалния закон, в какъвто смисъл са касационните доводи на процесуалния представител на "Булдабе - 13" ООД. Действително при постановяването на решението, първоинстанционния съд не е коментирал констатираните нарушения на процедурата по чл. 32 от ДОПК при извършените в хода на ревизията насрещни проверки, но липсата на произнасяне по този въпрос не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не се отразява на установената по делото фактическа обстановка в частта, в която жалбата е отхвърлена. Изложеното в касационната жалба на "Булдабе - 13" ООД относно правните последици от неспазването на процедурата по чл. 32 от ДОПК в хода на ревизията, принципно е вярно, но в случая при решаването на спора по същество първоинстанционният съд не се позовал на констатациите за ненамиране на преките доставчици на адресите им кореспонденция, а е обсъдил всички събрани по делото доказателства, включително и тези, представени с възражението по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Въз основа на изложеното следва да се приеме, че не са налице процесуални нарушения на правилата по ДОПК при издаването на ревизионния акт, чието необсъждане в обжалваното решение да обоснова различни изводи относно установената фактическа обстановка и по приложението на материалния закон.

Правилни са изводите на съда за липсата на материалноправните предпоставки по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Евро консултинг" 2007 ЕООД и "Юнайтед требъл 99" ЕООД, както и по изброените фактури от И. Х. М. Груп" ЕООД и Трансгруп 2007 ЕООД.

Основният правопораждащ юридически факт за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит е осъществяването на доставки на стоки и услуги. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС момента на възникване на правото на данъчен кредит с датата на настъпване на данъчно събитие. При доставката на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност.

В процесния случай от събраните по делото доказателства се установява, че доставчиците "Евро консултинг 2007" ЕООД и "Юнайтед требъл 99" ЕООД, както и не са извършили доставката на фактурираните услуги. Представените в касационното производство, по реда на чл. 219 от АПК писмени доказателства не установяват твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон при постановяване на решението в тази част.

По отношение на фактурата, издадена от "Евро консултинг 2007" ЕООД, правилно съдът е кредитирал заключението на съдебно - техническата /СТЕ/, според което фактурираните от този доставчик услуги са отчетени от "Булдабе - 13" ООД като изпълнител по договор, сключен с възложител "Топ инженеринг АС" ЕООД, но няма данни услугите да са доставени между ревизираното дружество и подизпълнителя. Като доказателство за изпълнение на услугите е представен единствено констативен протокол от 23.05.2007 г., за който правилно съдът е съобразил, че не кореспондира по време с по- ранната дата на протокола за приемане на изпълнението на услугата от възложителя на ревизираното лице - 8.05.2007 г.

Относно отказът на правото на данъчен кредит по доставките от "Юнайтед требъл 99" ЕООД, в несъстоятелност крайният извод, че не е доказано извършването на услугите се подкрепя от наличните по делото доказателства - заключението на СТЕ, както и представените оферти, които не съдържат подпис и данни за съставителя им относно услугите по фактура № 616/22.11.2007 г. с предмет консултации, проучване и изготвяне на оферта за ремонт на хале - локомотивно депо - София, липсата на количествена сметка към договора с подизпълнителя във връзка с изпълнението на услугите по фактури № 625/26.11.2007 г. и № 652/13.12.2007 г., издадени от същия доставчик в решението. Съдът е обсъдил констатациите на вещото лице за съответствие на възложените на прекия доставчик - подизпълнител, СМР с приетите като изпълнени СМР от "Булдабе - 13" ООД по договорите с "БДЖ" ЕАД и "БДЖ - ТПС локомотиви" ЕООД и с НК "Железопътна инфраструктура" гр. София от 12.11.2007 г., 15.02.2008 г. и от 29.08.2007 г. и липсата на доказателства, че СМР са изпълнени по пряката доставка.

Изводите на съда, че не се установява престирането на услугите по фактура № 208/18.02.2008 г., издадена от "И. Х. М. Груп" ЕООД - "изготвяне на проект за отводняване на ново хале", по фактура № 673/20.02.2008 г. - "демонтаж на железен път и разбиване на бетон" и по фактура № 681/26.02.2008 г., издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД, с предмет "направа на изкоп, подравняване и извозване на 15 км" кореспондират със събраните по делото доказателства и преди всичко с основното и допълнително заключение на СТЕ, според което не се установява идентичност между фактурираните услуги с посочените в обобщителния протокол за установяване и заплащане на изпълнени видове работи, възложени от "БДЖ" ЕАД, "БДЖ - ТПС (Локомотиви) ЕООД. Правилно съдът е приел, че за доставките от "Трансгруп 2007" ЕООД не може да бъде проверено наличието на резултат от услугите и поради липсата на данни за местоизпълнението му.

Представените в касационното производство писмени доказателства - количествено стойностна сметка на обект "Експериментално внедряване на технология за доокомплектоване, поддръжка и ремонт на електрически подвижен ж. п. състав и модернизация на хале ЕМВ в Локомотивно депо, район София, Първи и Втори етап" - работен проект, постановление за прекратяване на досъдебно производство от 15.03.2010 г. по пр. пр. 3548/2008 г. по описа на СГП, както и скица - вертикална планировка на пътя и площадките за доставка, изработена от Транс Ел Инженеринг ЕООД, не удостоверяват изпълнение на услуги от вида на фактурираните и не променят изводите на първоинстанционния съд относно преценката на липса на осъществени доставки между страните по пряката доставка. Следва да се допълни, че предметът на услугите, за които касаторът претендира право на данъчен кредит от подизпълнителя, очертан в договора и констативните протоколи, е изцяло бланкетен, за разликата от начина, по който ревизираното лице е договаряло и отчитало извършените към БДЖ" ЕАД, "БДЖ - ТПС Локомотиви" ЕООД и с НК "Железопътна инфраструктура" гр. София, поради което не се установява наличието на конкретен резултат от престацията на подизпълнителя, който да бъде съпоставен с вида и количеството на отчетените от "Булдабе - 13" ООД резултати от изпълнението на основните договори.

Доводите, че реалното осъществяване на услугите е признато в издадените на "Трансгруп 2007" ЕООД, "И. Х. М. Груп" ЕООД и "Евро консултинг 2000" ЕООД, ревизионни актове са в противоречие с тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение на Съда на ЕС по дело С-643/11, съгласно което само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.

Доводите в касационната жалба, основани на тълкуването по т. 2 от решение от 6 септември на СЕС по дело С-324/11 е неотносимо към правилността на решението в атакуваната част, тъй като изводите на първоинстанционния съд за недоказано осъществяване на доставки не се основават единствено на обстоятелството, че издателите на фактурите не са декларирали наетите от тях работници, а преди всичко на липсата на резултат от услугата в патримониума на ревизираното лице. Именно последното обстоятелство е от значение за доказване наличието на доставки на услуги съгласно чл. 9 от ЗДДС, в какъвто смисъл е и изложеното в касационната жалба на "Булдабе - 13" ООД.

По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което решението в частта, в която жалбата е отхвърлена като неоснователна следва да се остави в сила.

По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП, град София:

За да отмени ревизионния акт в частта по доставките от И. Х. М. Груп" ЕООД, "Трансгруп 2007" ЕООД, "Транс строй плюс" ЕООД и "Б. О. П. - 2007" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е материално незаконосъобразен. Този извод е мотивиран с данните от представените по делото договори за възлагане на услуги, констативни протоколи за изпълнението им, заключението на СТЕ, изготвено след съпоставка на работата, възложена на подизпълнителите и работата предадена от ревизираното дружество на възложителите. Като допълнителен аргумент за признаване на правото данъчен кредит по част от доставките, съдът се е позовал на ревизионните актове, издадени на преките доставчици.

Решението в тази част е неправилно, постановено в нарушение на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК при преценката на заключението на съдебно - техническата експертиза и при неправилно приложение на материалния закон. Основателни са доводите в касационната жалба на директора на ОДОП град София, че установените от съда факти по конкретните доставки и изводите за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 68 от ЗДДС, са в противоречие със събраните по делото доказателства.

Неправилно съдът е приел за доказано осъществяването на процесните услуги от "И. Х. М. Груп" ЕООД - по фактура № 106/12.12.2007 г. с предмет "направа на временен път за обект Бетонови отбивачки - Подуяне", както и осъществяването на доставки от "Трансгруп 2007" ЕООД по фактури № 521/10.12.2007 г., № 705/10.03.2008 г. и № 707/11.03.2008 г. и тези, фактурирани от "Транс строй плюс" ЕООД и от "Б. О. П. - 2007" ЕООД въз основа на установеното от съдебно - техническата експертиза съответствие между фактурираните от посочените доставчици услуги и отчетените такива от ревизираното лице към възложителите му. Това заключение е изготвено само въз основа на представената по делото документация за приемане и заплащане на извършени СМР между ревизираното дружество и инвеститорите на обектите - БДЖ - ТПС - Локомотиви ЕООД и БДЖ ЕАД. В това отношение е основателно възражението в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП град София. Въз основа на представените по делото писмени доказателства, съставени между "Булдабе - 13" ООД и неговите възложители се установява осъществяването на конкретни по вид и обем услуги от ревизираното дружество. Установеният в тези доказателства резултат от извършената работа, не удостоверява резултатът от работа, осъществена от подизпълнителите и предмет на спорните доставки, по които ревизираното лице е получател. В тази връзка следва да се има предвид, че услугите, предмет на договорите, сключени от "Булдабе - 13" ООД с подизпълнителите са определени бланкетно, без да е конкретизиран техният обем, количество и други параметри / напр. разстояние, за направата на път/. В представените по делото констативни протоколи за приемане на извършените услуги също бланкетно е отразено, че задачата е изпълнена. При тези доказателства неправилно първоинстанционният съд е приел, че е налице резултат от услугите, извършени от издателите на спорните фактури, който е съпоставим с резултата, престиран от "Булдабе - 13" ООД към неговите възложители.

Неправилната преценка на доказателства по делото представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като има за последица неправилност на изводите на съда относно съществуването на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, пораждащи правото на данъчен кредит в полза на ревизираното лице.

Изложеното налага извод за наличие на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в частта, в която е отменен ревизионния акт. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде решен по същество, като се отхвърли жалбата на "Булдабе - 13" ООД, в частта относно отказът на правото на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2007 г. в размер на 1400 лева по фактура № 106/12.12.2007 г., издадена от "И. Х. М. Груп" ЕООД, в размер на 2400 лева по фактура № 521/10.12.2007 г., издадена от "Трансгруп 2007" ЕООД, в размер на 6600 лева по фактури № 19/17.12.2007 г. и № 23/18.12.2007 г., издадени от "Транс строй плюс" ЕООД и в размер на 1600 лева по фактура № 25/14.12.2007 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД; в данъчен период м. 03.2008 г. в размер на 15 740 лева по фактури № 705/10.03.2008 г. и № 707/11.03.2008 г., издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД и в размер на 4260 лева по фактура № 45/06.03.2008 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД; в данъчен период м. 05.2008 г. в размер на 16 400 лева по фактури № 68/23.05.2008 г. и № 70/26.05.2008 г., издадени от "Б. О. П. 2007" ЕООД и в данъчен период м. 07.2008 г. в размер на 2540 лева по фактура № 120/10.07.2008 г., издадена от "Б. О. П. 2007" ЕООД, ведно със съответните лихви върху посочените суми.

При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на директора на Дирекция ОДОП град София в размер на 1 468.80 лева юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК съобразно обжалвания материален интерес.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,