Решение № 4778 от 28.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2147/2014 г.

Решение № 4778 от 28.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2147/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Рамзес БГ" ЕООД, гр. София срещу решение № 7797/11.12.2013 г., постановено по адм. дело № 5642/2012 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 2111110177/3.01.2012 г. на ст. инспектор по приходите към ТД на НАП София, изменен и потвърден с решение № 914/23.04.2012 г. на директор дирекция "ОДОП" /с предходно наименование "ОУИ"/ София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за отделните данъчни периоди от 1.01.2007 г. до 31.12.2007 г.; от 1.01.2008 г. до 31.01.2008г, от 1.07.2008 г. до 31.12.2008 г.; от 1.01.2009 г. до 31.01.2009 г., от 1.05.2009 г. до 31.10.2009 г.; от 1.01.2010 г. до 28.02.2010 г., от 1.09.2010 г. до 31.12.2010 г. и от 1.02.2011 г. до 30.04.2011 г. и са установени задължения за корпоративен данък за финансовите 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Счита, че съдът не е обсъдил направените доводи за наличие на сериозни процесуални нарушения. Моли за отмяната му и претендира разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрск. Перпериева, оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - основателна. С обжалваното решение Административен съд - София град е отхвърлил жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2111110177/3.01.2012 г. на ст. инспектор по приходите към ТД на НАП София, изменен и потвърден с решение № 914/23.04.2012 г. на директор дирекция "ОДОП" /с предходно наименование "ОУИ"/ София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за горепосочените данъчни периоди по фактури издадени от "Мувърс" ЕООД, "Еврогеостандарт" ЕООД, "Хамер" ЕООД, "Енджъл М. 2007" ЕООД, "Велиан" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД, "Фин Плас" ЕООД, "Бас Груп" ЕООД, "Поли-02" ЕООД, "Фор-Кат Груп" ЕООД, "Кал Крац" ЕООД, "Тони Ер Груп" ЕООД и "Спринт Медикъл" ЕООД и са установени задължения за корпоративен данък за финансовите 2008 г., 2009 г. и 2010 г. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора са представени доказателства - въз основа на които да може да бъде направен извод, че не са извършени процесните доставки, а именно предаване на фактурирани стоки и извършване на посочените във фактурите услуги. По конкретно относно фактурите с предмет на доставките - услуги, свързани с обследване, информиране и консултиране на възложителя за обекти на територията на страната с потенциална възможност за физическа и техническа охрана, както и подготвяне на тръжни документи, издадени от "Еврогеостандарт" ЕООД, "Хамер" ЕООД, "Енджъл М. 2007" ЕООД, "Велиан" ЕООД, "Бас Груп" ЕООД, "Тони Ер груп" ЕООД и "Спринт Медикъл" ЕООД, съдът е приел, че от ревизираното лице и доставчиците не са представени доказателства за наличието на кадрова и ресурсна обезпеченост за извършването на услугите. Представените доказателства не могат да обосноват извод за реалност на фактурираните услуги за изготвяне на тръжна документация. Липсата на кадрова обезпеченост е дала основание за потвърждаване на РА и в частта относно издадените фактури от "Нанатекс" ЕООД, "Кал Крац" ЕООД и "Спринт Медикъл" ЕООД с предмет услуги, свързани със строително-монтажни и ремонтни работи, както и монтаж на камери, както и на услуги, свързани с обучение на персонала и психобеседи, които се твърди че са извършени от "Фор-Кат Груп" ЕООД и "Кал Крац" ЕООД. Съдът е посочил, че от представените доказателства не става ясно кои са реалните извършители на услугите. А по отношение на фактурираните доставки на стоки, съдът е счел, че не е безспорно доказано фактическото предаване и прехвърляне собствеността на същите на ревизираното лице. В частта по ЗКПО съдът е приел, относно наличие на основание по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - отклонение от данъчно облагане в размера на заплатените възнаграждения за услуги, предмет и на спора относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, които не са реално извършени, в който случай се увеличава финансовият резултат с недоказаните разходи и съответно се начислява корпоративен данък. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Не е основателен наведеният от касатора довод за незаконосъобразност на първоинстанционното съдебно решение поради несъобразяване на допуснато съществено нарушение на процесуалните правила в ревизионното производство, представляващо основание за отмяна на ревизионния акт, а именно неспазване на установените процесуални срокове за издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт, както и за връчване на същите, а и на решението на директора на Д "ОУИ". Сроковете за издаване и връчване на тези актове са инструктивни като неспазването им няма за последица отмяна на РА само на това основание (вж. приетото в решение № 16073/29.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9424/2010 г.). Настоящият състав намира за неоснователни и доводите свързани с допуснати съществени нарушения на процедурата по връчване на съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като дори същите да са налице, то съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът дължи произнасяне по същество на спорното материално право, а именно налице ли са предпоставките за признаване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, получени ли са от лицето стоки и услуги по облагаемите доставки, а оттам - правомерно ли е начислен данъкът /ДДС/ като предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Като инстанция по съществото на спора съдът може и е длъжен да обсъди допълнително поискани и наведени доказателства, вкл. и представени и поискани от трети за спора лица, при което се приема, че правото на защита и възможността на РЛ да ангажира доказателства, не са накърнени. По съществото на спора съдът правилно е отчел, че спорните въпроси по делото касаят правомерното начисляване на данък /ДДС/ по фактурите, издадени от доставчици "Мувърс" ЕООД, "Еврогеостандарт" ЕООД, "Хамер" ЕООД, "Енджъл М. 2007" ЕООД, "Велиан" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД, "Фин Плас" ЕООД, "Бас Груп" ЕООД, "Поли-02" ЕООД, "Фор-Кат Груп" ЕООД, "Кал Крац" ЕООД, "Тони Ер Груп" ЕООД и "Спринт Медикъл" ЕООД в ревизирания период по ЗДДС досежно извършването на услугите като предмет на фактурите и съответно прехвърлянето на права на собственост върху стоките, предмет на друга част от фактурите, или наличието на т.нар. в практиката "реалност" на доставките с оглед настъпване на данъчни събития като предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице. Както се посочи по-горе, решаващият съд е приел за всички процесни фактури и доставчици, че реалност на доставките не е налице, с което е потвърдил изводите на приходните органи. При проверка на изложените в касационната жалба съображения, на събраните по делото доказателства и доказателствени средства, както във фазата на ревизионното, така и във фазата на съдебното производства, поотделно и в тяхната съвкупност, и при съобразяване на дадените задължителни тълкувания от СЕС на приложимото европейско право в областта на данъчното законодателство, кореспондиращо с националната уредба в същата област, касационният съд намира обжалваното решение за необосновано и незаконосъобразно. Административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, ценил е избирателно доказателствата. За правомерното начисляване на данъка по спорните фактури е необходимо да се установи настъпване на данъчно събитие, което по смисъла на чл. 8 вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС е извършването на услугата. От друга страна, сама по себе си неустановеността от страна на получателя на данни за кадровата и материална обезпеченост на изпълнителя не е основание за отказ от право на приспадане. Следва да се отчете обективната невъзможност на получателя да контролира всички елементи по търговската верига. Не се твърдят и сочат от приходните органи обективни данни за наличие на данъчна измама, нито получателят и РЛ да е знаел или да е трябвало да знае за съществуване на такава данъчна измама. Отказът на органа по приходите и съда да не признаят право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателите на процесните фактури за услуги не са доказали кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обстоятелството, че доставчиците не са намерени на посочените от тях адреси, с което е затруднена и препятствана възможността на приходните органи за събиране на доказателства, не е от кръга предпоставки, водещи до ограничаване на правото на приспадане, нито е допустимо да бъде вменено във вреда на получателя и ревизирано лице, така че негативната последица за него да е отказ от право на приспадане. Настоящият състав на ВАС намира, че фактурите, издадени от "Мувърс" ЕООД, "Еврогеостандарт" ЕООД, "Хамер" ЕООД, "Енджъл М. 2007" ЕООД, "Велиан" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД, "Фин Плас" ЕООД, "Бас Груп" ЕООД, "Поли-02" ЕООД, "Фор-Кат Груп" ЕООД, "Кал Крац" ЕООД, "Тони Ер Груп" ЕООД и "Спринт Медикъл" ЕООД обективират наличието на настъпили данъчни събития. Като е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по отношение на спорните доставки, съдът е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази част и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. В тази връзка съдът съобразява събраните писмени доказателства, както и приетото заключение на съдебно-счетоводна експертиза, според което фактурите за покупки и продажби на РЛ са намерили счетоводно отражение в дневници за покупки и продажби, данъкът /ДДС/ е отразен в счетоводството на получателя и ревизирано лице, в дневниците му за покупки, съответно в справки-декларации за ДДС за съответните периоди, последните подавани своевременно за разчитане на РЛ с бюджета. От друга страна, въпреки ненамиране на доставчиците, е установено от експертизата включване на процесните фактури от страна на доставчиците в дневници за продажби и в СД за ЗДДС за съответните периоди. Дадено е неоспорено заключение и за сключени сделки и реализирани приходи от ревизираното дружество, съпоставими с извършените разходи по процесните фактури, т.е. налага се изводът за установеност на последващи облагаеми доставки с процесните услуги и стоки, предмет на фактурите по които е отказано право на приспадане. На следващо място от събраните доказателства по отношение на всички доставчици е установено наличие на облигационни, търговски отношения между ревизираното лице и неговите доставчици, обективирани в договори, прието е изпълнението на услугите, съответно прехвърлена е собствеността върху стоките, по силата на фактурирането или в отделни придружаващи приемателни документи /приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и др./, при което е завършен фактическият състав по изпълнение на договорените и заплатени услуги, както и по фактическото предаване на стоките. Към доставчиците РЛ е извършило договорените и фактурирани плащания - в брой или по сметка. Досежно получените услуги за СМР и монтажи от доставчици "Нанатекс" ЕООД, "Кал Крац" ЕООД и "Спринт медикъл" ЕООД, предвид специфичния регулиран характер на дейностите, са представени и са налице и други неоспорени по съдържание и автентичност писмени доказателства - документи, установяващи изпълнение и предаване на строителните и монтажни услуги - протоколи обр., строителни книжа - разрешителни за строеж и др. Крайният и обобщаващ извод на касационния съд, изведен при преценка на множеството събрани доказателства и доказателствени средства, релевантни към основния предмет на спора за реалност на доставките по процесните фактури, както поотделно, така и в тяхната съвкупност, е че по процесните фактури няма основания за отказ на правото на приспадане. Установено е настъпване на данъчни събития по издадените фактури, не са налице други пречки и не липсват други кумулативно необходими предпоставки за признаването му. Налице е редовно счетоводно отразяване при получателя, надлежно деклариране и данни за използване на получените доставки за последващи облагаеми доставки или за и във връзка с икономическата дейност на дружеството. Няма данни и твърдения за данъчна измама, знание или участие на РЛ в такава като последващото неоткриване на доставчиците на адресите им е обстоятелство, което е извън възможностите за контрол на получателя. Не се установява негово поведение, чрез съответните представители, навеждащо на измама или насочено към отклоняване от данъчно облагане. Обратното, налице са данни за добросъвестност предвид редовното осчетоводяване и своевременно деклариране на получените фактури, заплащането на договорените по тях цени и предоставената безпрепятствено възможност за пълна проверка от страна на приходните органи. При така установените обстоятелства и с оглед направените въз основа на тях фактически и правни изводи касационният съд намира РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит за незаконосъобразен. След отмяна на обжалваното решение, при изясненост на фактическата обстановка, делото следва да се реши по същество като се отмени и ревизионният акт, по изложените дотук съображения. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството и в частта на РА по ЗКПО, в която е преобразуван в посока увеличение финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със стойността на данъчната основа на издадените фактурите, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. С оглед изложеното по-горе в частта на РА по ЗДДС не се установява липса на документална обоснованост, поради което не е налице предпоставка за преобразуване на декларирания от ревизираното лице финансов резултат за 2008 г., 2009 г., 2010 г. в посока увеличение поради непризнаване на направени разходи по процесните фактура за счетоводни цели, а оттам няма и основание за допълнително начисляване на корпоративен данък за съответните периоди. Решението като неправилно следва да се отмени и в тази си част по ЗКПО като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и в частта на направеното увеличение на ФР за 2008 г. 2009 г. и 2010 г. и в частта на начисления допълнително корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. По изложените съображения решението на АССГ следва да се отмени и в частта на разноските досежно присъдените в полза на приходните органи разноски. С оглед изхода на спора, предвид направените искания за заплащане на разноски в двете съдебни инстанции и представените доказателства за реално извършени разноски, обобщени в списък на разноските - за касационната инстанция следва да се присъдят в полза на касатора разноски в размер на 175 лв., а за първата инстанция - разноски за адвокатско възнаграждение, депозит за вещо лице и държавна такса в размер на 7850 лв. Водим от горното и в същия съд Върховният административен съд, Осмо отделение