Решение № 7202 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4299/2014 г.

Решение № 7202 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4299/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано e по касационна жалба на "В." АД, ЕИК *********, представлявано от управителя Б. П. Л., подадена чрез адв. А. Д. срещу решение № 1 от 28.01.2014 г. по адм. дело № 301/2013 г. по описа на Административния съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 041201944 от 16.11.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 115 от 4.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 20 101.30 лв. и прилежащи лихви в размер на 4 616.05 лв. за ревизираните данъчни периоди - м. 06, м. 07 и м. 08.2010 г. по фактури, издадени от "Е. Д. Т. - 9" ЕООД, "Н. - 7" ЕООД, "П. И. 2009" ЕООД и е установен допълнителен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 13 730.65 лв. и лихви в размер на 2 313.86 лв. С оспореното решение ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 265.23 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че органът по приходите се е произнесъл без да е събрал достатъчно данни от трети лица и не е съобщил на ревизираното лице, че доставчиците не са намерени. Касаторът счита, че изводите за недоказана реалност на процесните доставки са необосновани, защото от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки са реални, като се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Иска се отмяна на решението и решаване на спора по същество, като се отмени РА. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП е дал становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1265.23 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество -неоснователна, поради следното: По делото е установено, че с Решение № 169 от 29.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), сега Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП е отменен като незаконосъобразен РА № 04001102574 от 24.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново в обжалваната част по ЗДДС за данъчните периоди м. 06, м. 07 и м. 08.2010 г. и по ЗКПО за корпоративен данък за 2010 г., като преписката в тази част е върната на органа по приходите, възложил ревизията със задължителни указания и РА е потвърден като законосъобразен в останалата обжалвана част по ЗДДС. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 041201944 от 16.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 115 от 4.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 20 101.30 лв. и прилежащи лихви в размер на 4 616.05 лв. за ревизираните данъчни периоди - м. 06, м. 07 и м. 08.2010 г., по фактури, издадени от "Е. Д. Т. - 9" ЕООД, "Н. - 7" ЕООД, "П. И. 2009" ЕООД и е установен допълнителен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 13 730.65 лв. и лихви в размер на 2 313.86 лв. За данъчния период м. 06, м. 07 и м. 08.2010 г. е отказано право а данъчен кредит по фактура № 0000000166 от 11.06.2010 г., с предмет на доставка "луксозни флаери А4 сгънати", фактура № 0000000175 от 28.06.2010 г., с предмет на доставка "луксозни флаери А5 сгънати 8 страници", фактура № 0000000192 от 2.07.2010 г., с предмет на доставка "реклама за REG TV в периода от 1.07.2010 г. до 31.08.2010 г. ", фактура № 0000000233 от 3.08.2010 г., с предмет на доставка "флаери А4 сгънати", фактура № 0000000236 от 5.08.2010 г., с предмет на доставка "луксозни флаери А5", фактура № 0000000238 от 9.08.2010 г., с предмет на доставка "флаери А4 луксозни", фактура № 0000000241 от 11.08.2010 г., с предмет на доставка "флаери обикновени А4" и фактура № 0000000243 от 12.08.2010 г., с предмет на доставка "плакати А3 луксозни", издадена от "Е. Д. Т. - 9" ЕООД; за данъчен период м. 06.2010 г. по фактура № 0000000928 от 30.06.2010 г., с предмет на доставка "организиране на дейности по проучване на места и сортов състав в централна и северна България за ПИПИНЕРИЯ ГИЙОМ с доклад", издадена от "П. И. 2009" ЕООД; за данъчния период м. 08.2010 г. по фактура № 0000000247 от 31.08.2010 г., с предмет на доставка "маркетингово проучване в ЦСБ на сортове и наличности на винено и десертно грозде по начин и обхват от възложителя". За данъчния период 2010 г. финансовия резултат на дружеството е увеличен на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата в общ размер на 137 306.50 лв., представляваща отчетени разходи за стоки и услуги по фактури издадени от "Е. Д. Т. - 9" ЕООД. "П. И." ЕООД, "Н. 07" ЕООД и "С. И. 12" ЕООД. В резултат на извършеното преобразуване за 2010 г. е установен допълнително корпоративен данък в размер на 13 730.65 лв. и лихви в размер на 2 313.86 лв. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и го е осъдил да заплати юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при спазени административно-процесуални правила. Спорът по делото е бил дали са налице законовите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит от ревизираното лице по процесните фактури, издадени от горепосочените доставчици. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства, основното и допълнително заключение на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е приел, че нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство са представени доказателства за действителното осъществяване на процесните доставки, а в тежест на ревизираното лице е било да докаже, че доставките по спорните фактури са реални. АСВТ е приел, че "Е. Д. Т. - 9" ЕООД не е притежавал необходимото количество флаери, за да прехвърли правото на собственост върху тях на ревизираното лице. По делото не са представени доказателства, че доставчикът е могъл да изпълни спорните доставки или, че е превъзложил изпълнението им на друг. Съдът не е ценил представения по делото приемо-предавателен протокол, защото същия е оспорен и автентичността му не е доказана. По отношение на спорните доставки от "П. И. 2009" ЕООД и "Н. 07" ЕООД първоинстанционния съд е приел, че от представените доказателства не се установява в какво са се изразявали проучванията, какъв е резултата от тях и как са се отразили на стопанската дейност на ревизираното лице. По делото са представени доклад и маркетингово проучване, но същите нямат дата и не е ясно кога, как и от кои лица са извършени проучванията. След анализ на представените доказателства и заключението по ССЕ, съдът е приел, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че спорните доставки на стоки и услуги са реални, като в тази насока се е позовал и на приложимата практика на СЕС, според която, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. По отношение на определения корпоративен данък за 2010 г., АСВТ е приел, че РА е законосъобразен, тъй като доставките по издадените фактури от "Е. Д. Т. - 9" ЕООД, "П. И." ЕООД, "Н. 07" ЕООД и "С. И. 12" ЕООД не са реални. Решението е правилно. Административният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните доставки. Неоснователен е довода на касатора, че след като органът по приходите не е открил никой от доставчиците е приложил процедурата по чл. 32 ДОПК, като се е произнесъл без да е събрал достатъчно данни от трети лица и не е съобщил на ревизираното лице, че доставчиците не са намерени. Действително всички посочени доставчици не са открити на адресите за кореспонденция в хода на извършените насрещни проверки, но след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката и извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са реално осъществени от доставчика "Е. Д. Т. - 9" ЕООД. По делото са представени спорните фактури, с предмет "луксозни флаери А4 сгънати", "луксозни флаери А5 сгънати 8 страници", "реклама за REG TV в периода 1.07.2010 г. - 31.08.2010 г. ", "флаери А4 сгънати", "луксозни флаери А5", "флаери А4 луксозни", "флаери А4 обикновени" и "плакати А3 луксозни", дневници за продажбите за различни периоди, договор от 1.06.2010 г., с предмет направа на рекламни материали тип "флаери за нуждите на възложителя" (л. 26), приложение 1 с описани видове и количество рекламни материали (л. 29), приемо-предавателен протокол от 5.08.2010 г. по силата на който ревизираното лице и доставчика се уговарят, че всички техни ангажименти по силата на договора между тях от 1.06.2010 г. са изпълнени и никоя от страните няма претенции и искове към другата страна. По време на ревизията са представени фактури от предходни доставчици - "В. К." ЕООД, с предмет "рекламна услуга", "И. Б." ЕООД, с предмет "материали по опис", без да е представен опис и "Г. Б." ООД, с предмет "услуга по договор", без да е представен договор. Настоящият състав намира, че от представените доказателства не е ясно какъв е точния предмет на спорните фактури, тъй като същите са с предмет стоки - "луксозни флаери А4 сгънати", луксозни флаери А5 сгънати 8 страници", "реклама за REG TV в периода 1.07.2010 г. - 31.08.2010 г.", "флаери А4 сгънати", "луксозни флаери А5", "флаери А4 луксозни", "флаери А4 обикновени" и "плакати А3 луксозни", а предмета на договора е услуга - "направа на рекламни материали тип "флаери за нуждите на възложителя"". От представените доказателства не е ясно точно какви са били процесните рекламни материали, за какви рекламни кампании са използвани и дали са използвани за кампании на ревизираното лице или са били обект на последваща реализация. По делото не са представени проекти и копия на различни плакати и флаери, поради което не може да бъде формиран категоричен извод относно действителната воля на страните относно формата, визията, съдържанието и други съществени характеристики на процесните доставки. Предмета на представените фактури от предходни доставчици е много общ - "рекламни услуги", "материали по опис" и "услуга по договор". Към тези фактури не са представени описи, договори и други доказателства, поради което не може да се установи дали същите са свързани с процесните доставки. Правилни са изводите на административния съд по отношение на спорните доставки на услуги от "П. И." ЕООД и "Н. 07" ЕООД. По спорната доставка от "П. И." ЕООД са представени спорната фактура, с предмет на доставка "организиране на дейности по проучване на места и сортов състав в централна и северна България за ПИПИНЕРИЯ ГИЙОМ с доклад", договор от 1.05.2010 г. с предмет "организиране на дейност по проучване на места и сортов състав в централна и северна България по начин и обхват определен от възложителя", доклад по изпълнението на договор между "П. И." ЕООД и "В." ЕООД, без дата и имена на изготвил (л. 123). По спорната доставка от "Н. 07" ЕООД са представени спорната фактура, с предмет на доставка "маркетингово проучване в ЦСБ на сортове и наличности на винено и десертно грозде по начин и обхват от възложителя", договор от 5.07.2010 г. с предмет "организиране на дейност по маркетингово проучване в ЦСБ на сортове и наличности на винено и десертно грозде по начин и обхват определен от възложителя" (л. 149) и маркетингово проучване на ЦСБ на сортове и наличности на винено и десертно грозде (л. 129). По време на ревизията са представени: договор от 10.03.2010 г., сключен между Н. Х. Н., като възложител и ревизираното лице, като изпълнител, с предмет "маркиране на терени, подготовката на лозов посадъчен материал и засаждането му на места, поставяне на индивидуални колчета на всяка една лоза в срокове и по начин определени от възложителя (л. 297), приложение 1 към договора и фактура № 0000000002 от 25.03.2010 г. (л. 316 гръб); договор от 1.05.2010 г., сключен между "С. БГ" ООД, като възложител и ревизираното лице, като изпълнител, с предмет "поливане на терени, премахване на росни корени и лози, вегетационна обработка на лози, изграждане на подпорни конструкции на места, както изграждане на съоръжения за защита от щети от диви животни в срокове и по начин определен от възложителя" (л. 310) и приложение 1 към договора и договор от 18.03.2010 г., сключен между същите страни, с предмет "маркиране на терени, подготовката на лозов посадъчен материал и засаждането му на места, в срокове и по начин определени от възложителя" (л. 305), приложение 1 към договора и фактура № 0000000001 от 18.03.2010 г. и фактура № 0000000003 от 9.04.2010 г. (л. 317), фактура № 0000000007 от 10.05.2010 г. (л. 320), с предмет "плащане по договор от 18.03.2010 г." (л. 316), фактура № 0000000008 от 12.05.2010 г., с предмет "плащане по договор от 1.05.2010 г. (л. 320 гръб), фактура № 0000000009 от 3.06.2010 г. фактура № 0000000010 от 7.06.2010 г. (л. 321 гръб), фактура № 0000000011 от 11.06.2010 г. (л. 322), фактура № 0000000012 от 11.06.2010 г. (л. 322 гръб) и още тринадесет фактури, с предмет "плащане по договор". Настоящият състав намира, че от представените по делото доказателства не се установява, че доставките от "П. И." ЕООД и "Н. 07" ЕООД са реално осъществени. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от представените доказателства не се установява, от кои лица, кога и по какви критерии на възложителя са изпълнени възложените на доставчиците проучвания. Представения доклад и маркетингово проучване нямат дата на съставяне, нито име на съставител. Не е ясно дали проучванията са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация. Представените доказателства за последваща реализация са с различен предмет от предмета на спорните фактури, поради което не са представени доказателства, от които да се направи извод, че спорните проучвания са реализирани в последствие. Правилен е извода на съда, че въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, не може да се направи извод, че доставките са реални. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките и извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Р. на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Неоснователно е касационното оплакване за несъобразяване на задължителната съдебна практика на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Върховният административен съд вече многократно се е произнасял, че фактите по главните производства по цитираните дела съдържат безспорно установяване на извършването на доставка на стоки в единия и на доставка на услуги в другия случай. Именно това различава настоящият случай от въпросните спорове по главните производства. Това се вижда ясно от формулировката на втория преюдициален въпрос по дело С-142/11 - "Може ли данъчната администрация, в случай че не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка и самата фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания, законно да откаже възстановяване на ДДС, поради това че не е възможно да се установят използваните от издателя на фактурата подизпълнители или поради това, че издадените от тях фактури не са редовни?". Няма никакво съмнение, че СЕС с посоченото Решение не е искал да каже, че право на данъчен кредит следва да се признава по фактури, за които не е доказано да отразяват реално осъществени облагаеми доставки. Даденото с Решението тълкуване се отнася за случаите, в които на добросъвестен получател на предмета на реално извършена облагаема доставка, не следва да се отказва данъчен кредит заради действия на негов доставчик. Това решение следва постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. АСВТ правилно е приел, че РА е законосъобразен и по отношение на допълнително установения корпоративен данък за 2010 г. в размер на 13 730.65 лв. и лихви в размер на 2 313.86 лв. За данъчния период 2010 г. финансовия резултат на дружеството е увеличен на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата в общ размер на 137 306.50 лв., представляваща отчетени разходи за стоки и услуги по фактури издадени от "Е. Д. Т. - 9" ЕООД. "П. И." ЕООД, "Н. 07" ЕООД и "С. И. 12" ЕООД. От представените доказателства е видно, че предходния РА № 04001102574 от 24.11.2011 г. е потвърден от директора на Дирекция "ОУИ", сега "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която поради нереално извършване на доставки за м. 09 и м. 10.2010 г. е отказан данъчен кредит в размер на 7 360 лв. по шест фактури издадени от "С. И. 12" ЕООД, като по делото не е спорно, че РА не е обжалван в тази част и е влязъл в сила, а при фактическите изводи за липса на реални доставки по издадените от останалите доставчици "Е. Д. Т. - 9" ЕООД. "П. И." ЕООД, "Н. 07" ЕООД фактури, административният съд правилно е приел, че преобразуването на годишните финансови резултати на ревизираното дружество за 2010 г. с данъчните основи по фактурите, издадени от тези дружества и определянето на корпоративен данък за довнасяне е правомерно. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, заплащането на неосъществени услуги представлява отклонение от данъчното облагане, което препятства вземането му предвид при определянето на данъчната основа (арг. чл. 16, ал. 1 ЗКПО) и признаването му за данъчни цели с арг. от чл. 26, т. 2 ЗКПО. Няма съмнение, че ЗКПО не предвижда признаване на разходи по фактури, които не отразяват действително осъществени данъчни събития. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1265,23 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение